II GSK 585/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 3169/21 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 grudnia 2021r., sygn. akt V SA/Wa 3169/21 oddalił skargę L. Sp. o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych z naruszeniem warunków udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie (dalej: WSA) do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora IAS, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz.1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm., dalej: u.g.h.); 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, 180 § 1 oraz art. 229 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, pomimo tego że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że strona oferowała zakłady na zdarzenia wirtualne, które nie zostały objęte zatwierdzonym regulaminem; 3. art. 151 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona, polegającym w szczególności na błędnym ustaleniu, że strona oferowała zakłady na zdarzenia wirtualne z naruszeniem warunków zatwierdzonego regulaminu, co nie polega na prawdzie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego: 4. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej, pomimo braku udowodnienia jakiekolwiek winy po stronie spółki; 5. art. 90 ust. 1b u.g.h., poprzez przyjęcie, że kara pieniężna w wysokości 7.000 zł jest zgodna z wytycznymi określonymi w tym przepisie. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty mające wskazywać na zasadność zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Dyrektor IAS odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 25 stycznia 2023 r. na mocy art. 15zzs4 ust. 3 (Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów) w zw. z ust. 1 (W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów) ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.) skierowano sprawę na posiedzenie niejawne w dniu 10 marca 2023r., o czym zawiadomiono strony. Żadna ze stron, prawidłowo zawiadomiona, nie zgłaszała, aby nie wystąpiły przesłanki, które zadecydowały o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została uwzględniona. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. (Dz. U. z 2023r., poz. 259), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej zostały naruszone przez Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny, obwarowana została przymusem sporządzenia jej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 1 – 3 p.p.s.a.), co ma zapewnić skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem oceniać, czy Sąd I instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie zatem określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy lub ogólnikowy, skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez WSA lub działające w sprawie organy. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne ze względu na sposób, w jaki została zredagowana skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia jednak powyższych wymogów, jest ona bowiem wadliwa zarówno gdy chodzi o sformułowanie procesowych i materialnoprawnych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Brak precyzyjnie wskazanych podstaw kasacyjnych oraz niepełność uzasadnienia w wyjaśnieniu istoty podnoszonych naruszeń spowodowały, że została ona rozpatrzona przez NSA po zrekonstruowaniu zarzutów na podstawie ich uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej (por. uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09; opublikowanej, podobnie jak kolejne cytowane poniżej orzeczenia w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i jedynie w tych granicach, które NSA zidentyfikował na podstawie tego uzasadnienia, co istotnie ograniczyło zakres przeprowadzonej przez NSA kontroli zaskarżonego wyroku. Nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd może zatem naruszyć art. 3 § 1 p.p.s.a. wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową, bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Nie może natomiast mu uchybić dokonując tej kontroli, nawet gdy jej wynik nie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie WSA dokonał kontroli działalności administracji publicznej – decyzji Dyrektora IAS i wydając wyrok oddalający skargę - zastosował środek przewidziany w ustawie tj. w art. 151 p.p.s.a. Należy zatem uznać, że Sąd I instancji nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. Z powodu wadliwej konstrukcji, nie mógł także zostać uwzględniony zarzut podniesiony w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Przepis art. 151 p.p.s.a., którego naruszenie zarzucono przewiduje, że "W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części". Przepis ten ma zatem charakter wynikowy i reguluje sposób rozstrzygnięcia. Jego naruszenie musi więc zostać powiązane z naruszeniem innych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, czego w tym punkcie spółka nie zrobiła. Nie jest także zasadny podniesiony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary pieniężnej, pomimo braku udowodnienia jakiejkolwiek winy po stronie skarżącej. Mając na względzie przedstawione powyżej wywody dotyczące związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i wymogów, które musi spełniać ten środek zaskarżenia, podkreślić należy, że podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h., nie zaś wskazane w zarzucie kasacyjnym art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy, które nie miały zastosowania w sprawie. Już tylko z tego powodu omawiany zarzut nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Nadto zaś podkreślenia wymaga, iż kary pieniężne przewidziane w u.g.h. stanowią rodzaj tzw. sankcji administracyjnych. Mają one charakter obiektywny, ich nałożenie związane jest z naruszeniem prawa administracyjnego i nie jest uzależnione od winy podmiotu naruszającego prawo lub jego świadomości co do bezprawności czynu. W dalszej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż o zakresie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy przesądzają prawidłowo interpretowane normy prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 90 ust. 1b u.g.h. poprzez przyjęcie przez WSA, że kara pieniężna w wysokości 7.000 zł jest zgodna z wytycznymi określonymi w tym przepisie (pkt 5 petitum skargi kasacyjnej). Wysokość kary w przypadku urządzania gier na podstawie koncesji lub zezwolenia została określona w art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a) u.g.h. co do jej górnej granicy do 200 tys. zł. Należy zgodzić się z argumentacją Sądu I instancji, że wymierzając tę karę organ bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia (art. 90 ust. 1b pkt 1 u.g.h.). Skoro ustawodawca nie związał orzekających w takim przypadku organów konkretną kwotą kary, to uznać należy, że jej wysokość pozostawiona jest uznaniu tych organów. Jak wynika z decyzji, organy uwzględniły sytuację finansową spółki w oparciu o przedstawione przez nią stany aktywów i pasywów, rachunek zysków i strat, sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego za lata 2018 i 2019. Przy uznaniowym charakterze tego orzeczenia nie można zarzucić organowi, by naruszył wskazane tu przepisy prawa. W skardze kasacyjnej nie powołano żadnych konkretnych argumentów kwestionujących prawidłowość dokonanej w tym zakresie przez WSA oceny rozstrzygnięcia organów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 229 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. (ujęty w pkt 2, jak i w pkt 1, tyle że powiązanym z naruszeniem art. 3 § 1 p.p.s.a, o którego naruszeniu była mowa wyżej), które w ocenie skarżącej kasacyjnie polegać miało na błędnym ustaleniu, że spółka oferowała zakłady na zdarzenia wirtualne, które nie zostały objęte zatwierdzonym regulaminem. Argumentacja spółki dotycząca ustaleń co do powyższych okoliczności ma charakter polemiczny i zmierza w istocie do zakwestionowania prawidłowości poglądu Sądu I instancji akceptującego ocenę organu, że konkretny zakres uprawnień spółki prowadzącej zakłady bukmacherskie wynika z udzielonego zezwolenia i zatwierdzonego regulaminu i dopóki nie zostanie on zmieniony, dopóty strona nie może podejmować nowych form działalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przyjęty przez organ i zaakceptowany przez Sąd. Jego zgodności z prawem nie podważa argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dotycząca wprowadzonych od dnia 1 kwietnia 2017 r. zmian w u.g.h. oraz faktu zatwierdzenia przez organ celno-skarbowy przedłożonego przez spółkę uzupełnienia do akt weryfikacyjnych o informację o rozpoczęciu oferowania przez stronę zakładów wzajemnych na zdarzenia wirtualne. Spółka w istocie potwierdza poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, tj. że rozpoczęła taką działalność nie dokonując zmian w zezwoleniu i regulaminie, które powinny jeszcze zostać zatwierdzone przez Ministra Finansów na mocy art. 60 ust. 2 u.g.h. Zatem podjęcie działalności przed zatwierdzeniem przez Ministra Finansów zmian w regulaminie, stanowiło naruszenie zasad i warunków działalności określonych w już zatwierdzonym regulaminie, co zasadnie stwierdził w tej sprawie organ i zaakceptował Sąd. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie mając usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który występował także przed Sądem I instancji, za wniesienie w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 4/12).