II GSK 754/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1229/16 w sprawie ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz K. Ś. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 1229/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2016 r., w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w lokalu [...] "[...]" w P. przy ul. [...] [...] należącym do K. Ś. znajduje się włączony i gotowy do gry automat o nazwie HOT SLOT bez numeru, który nie posiadał poświadczenia rejestracji. W czasie kontroli zabezpieczono automat oraz umowę najmu zawartą pomiędzy Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym J. K. a [...] "[...]", której przedmiotem jest najem powierzchni 2 m2 z przeznaczeniem na zainstalowanie urządzeń rozrywkowo-zabawowych. Jak wynikało z umowy najmu, automat należał do J. K. prowadzącego Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu decyzją z dnia [...] lipca 2015r. wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem, na powyższym automacie, w wysokości po 12 000 zł. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną przez organ I instancji, zgodnie z którą sporny automat jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem spełniają przesłanki określone w jej art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5. Powyższe ustalenia stanowiły postawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu stwierdził, że K. Ś. wypełniła swoim zachowaniem znamiona pojęcia urządzania gier na automacie, już przez samo wynajęcie lokalu J. K.. W ocenie organu między K. Ś., a J. K. wystąpiło porozumienie charakteryzujące się współdziałaniem czy współpracą w trakcie urządzania gier na ww. automacie, o czym przekonuje zawarta w dniu [...] kwietnia 2012 r. umowa najmu, a ściślej jej treść, a nie nazwa. Umowa zawarta przez K. Ś. (jako udostępniającą lokal) z J. K. (korzystającego z tego lokalu celu w wstawienia należących do niego urządzeń rozrywkowo-zabawowych) nazwana została przez strony umową najmu. Wysokość świadczenia w zamian za udostępnienie powierzchni w lokalu, określono w § 2 umowy najmu - "Najemca z tytułu najmu płacić będzie w oparciu o wystawioną przez wynajmującego fakturę VAT comiesięczny czynsz w wysokości 100 PLN brutto, słownie: sto złotych (...)". W ocenie organu odwoławczego z umowy wynika, iż jej "celem", a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie umowy najmu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu tj. lokalem użytkowym K. Ś. oraz automatami Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego J. K., które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie". Organ odwoławczy wziął również pod uwagę to, że ww. automat miał być eksploatowany w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry). Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sprawie dwa podmioty, w tym bez wątpienia również K. Ś. "urządzały gry", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt i pkt 2 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r. uwzględnił skargę K. Ś. i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że skarżąca już przez samo udostępnienie powierzchni w swoim lokalu wyczerpała znamiona "urządzania" gier hazardowych, oraz że podmiot ten aktywnie uczestniczył w procesie urządzania gier, poprzez sprawowanie nadzoru nad automatem, pilnowanie, aby automat ten nie uległ szkodzeniu, oraz zobowiązanie się do zawiadomienia właściciela o ewentualnej awarii urządzenia. Wykazane czynności, w ocenie Sądu nie wyczerpują bowiem przesłanki urządzania gry na automacie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dla uznania podmiotu za osobę urządzającą gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bądź też współurządzającą takie gry wraz z inną osobą czy osobami, konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie źródła takiego porozumienia należy doszukiwać w umowie najmu z dnia 25 kwietnia 2012 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika bowiem, aby skarżąca przyjęła na siebie jakieś dodatkowe obowiązki w ramach procesu urządzania gier na kwestionowanym automacie. Sąd wskazał również, że ewentualne porozumienie co do współuczestniczenia w procesie urządzania gry, powinno przewidywać obowiązki stron w ramach podziału ról, o charakterze stałym, w związku z czym incydentalne podejmowanie pewnych czynności, wręcz grzecznościowych i tak nie mogłoby być traktowane jako współurządzanie gier. Sąd pierwszej instancji wskazał, że koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za wynajęcie powierzchni lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie wyjaśnianie jej zasad i wszelkiej pomocy w zakresie. Zgoła inaczej jawi się sytuacja podmiotu, który bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymuje stała kwotę, bynajmniej nie związaną z samym urządzaniem gier, lecz udostepnieniem na ten cel części powierzchni. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasadzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie jest urządzającym gry na automatach (w rozumieniu tego przepisu) podmiot udostępniający we własnym lokalu część jego powierzchni z przeznaczeniem na instalację i eksploatację automatu do gier. Na podstawie art. 174 pkt 2 wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. C p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia; - naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. C p.p.s.a w związku z art. 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do przypisania stronom statusu urządzających gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem stanowisko Sądu I instancji, że organ nie ocenił prawidłowo materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Jak wynika z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na mocy art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta musi znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ powinien więc nie tylko opisać, jaki stan faktyczny ustalił i jakie dowody przeprowadził, lecz również wskazać, jakim dowodom dał wiarę, a których nie uwzględnił. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne jest twierdzenie, że organ w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie zebrał i przeanalizował we właściwy sposób materiału dowodowego sprawy. Organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie jedynie o umowę najmu powierzchni lokalu. W tym kontekście trafna jest zatem konstatacja Sądu I instancji, że organ nie dysponował wystarczającymi dowodami dla uznania, że skarżąca urządzała gry na opisanych wyżej automatach. W aktach spraw znajdują się umowy najmu, z których wynika, że rola strony skarżącej polega przede wszystkim na odpłatnym udostępnieniu innemu podmiotowi powierzchni skontrolowanego lokalu, który to najemca miał zamiar prowadzić w tym lokalu działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji skontrolowanych urządzeń. Na podstawie tak niepełnego materiał dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego organ nie mógł uznać, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotu, który wynajmują powierzchnie w celu urządzania gier hazardowych na automatach, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić jego udział w przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy urządzającego gry (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5527/16). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zabrakło prawidłowego zebrania i oceny materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że organ przedwcześnie uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Z powyższych powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 ustawy O.p. został uznany za nieuzasadniony. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z art. 135 p.p.s.a. wynika bowiem – aczkolwiek nie zostało to wyrażone expressis verbis – że zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi w zakresie merytorycznego elementu wniosku skarżącego (zakresu zaskarżenia), determinująca granice rozpoznania skargi przez wojewódzki sąd administracyjny, dotyczy również następnej fazy postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie fazy orzekania przez ten sąd (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2008, s. 500). Warunkiem zastosowania trybu określonego w tym art. 135 p.p.s.a. jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki niezbędności następuje, gdy bez zastosowania trybu określonego w art. 135 p.p.s.a. załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej stawiając ten zarzut nie dostrzega istoty regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, sprowadzającej się do umożliwienia zastosowania środków pozostających do dyspozycji sądu administracyjnego do aktów administracyjnych innych niż te wskazane bezpośrednio w skardze, a tym samym do rozszerzenia zakresu kontroli sprawowanej przez ten sąd na wszelkie postępowania, o ile są prowadzone w granicach danej sprawy. Kasator związków takich nie wykazał, gdyż jego zdaniem naruszenie art. 135 p.p.s.a. miało nastąpić "poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji". W tym kontekście należy podkreślić, iż użyty w tym przepisie zwrot "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga" oznacza zarówno postępowanie zaliczone do trybu zwyczajnego, czyli toczące się przed organami administracyjnymi pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowanie nadzwyczajne, a więc w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, jak i też w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej czy też stwierdzenia jej wygaśnięcia. Przepis ten nie dotyczy jednak decyzji objętej skargą oraz przebiegu postępowania administracyjnego poprzedzającego tę decyzję. W przepisie tym chodzi bowiem o inne postępowania "prowadzone w granicach sprawy", a nie sprawę zakończoną zaskarżoną decyzją i już z tego powodu zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że wojewódzki Sąd Administracyjny w związku z uchybieniami procesowymi organu nie odnosił się do zarzutów przepisów prawa materialnego wskazał jedynie jak prawidłowo należy rozumieć pojęcie "urządzającego gry" z czym nie zgadza się skarżący kasacyjnie. Należy wskazać, że sąd pierwszej instancji wskazał na brak wykazania przez organ przesłanek pod kątem ustalenia, że skarżącej K. Ś. można przypisać status urządzającej gry na automatach, bowiem samo wydzierżawienie lokalu osobie będącej właścicielem automatów do gry za określoną kwotowo stawkę, bez żadnych dodatkowych obowiązków związanych z procesem gry, nie może świadczyć o tym, że wynajmujący jest osobą urządzającą grę. Odnosząc się do materialnego aspektu tego zarzutu należy jednak zauważyć, iż w tezie wyroku z dnia 9 września 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela. Niemniej – jak wskazano w tym samym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – "istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami". Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.