II GSK 769/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Po 614/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. III SA/Po 614/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Lesznie z dnia [...] września 2016 r. nr [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącego [...] kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lesznie wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na 2 automatach poza kasynem gry. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji podniósł, że strona skarżąca została zasadnie uznana za podmiot urządzający gry na automacie, gdyż z umowy najmu części powierzchni lokalu wynika, że skarżący będzie otrzymywał czynsz uzależniony od tego, czy doszło do faktycznej eksploatacji przedmiotowych automatów w danym okresie czasu. Skarżący zobowiązał się też do dostarczania do automatów energii elektrycznej oraz do informowania dysponenta automatów o ich uszkodzeniach. Skarżący zeznał ponadto, że uruchamiał automaty poprzez podłączanie ich do prądu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz decyzji organu I instancji. Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na tym, że niezasadnie uznano go za podmiot urządzający gry na automatach, albowiem jedynie wynajmował powierzchnię przedmiotowego lokalu, na której zamontowano sporne automaty. Sąd uwzględniając skargę powołanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił decyzje obu organów. Zdaniem Sądu organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w nieprawidłowy sposób, naruszając przepisy prawa, w tym art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub o.p.). Sąd wskazał, że podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. "Urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, dalej u.g.h.). Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego organy dokonały ustaleń faktycznych w zakresie tego, czy skarżący może być uznany za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał jednak na dokonywanie tego rodzaju ustaleń. Organy oparły swoje ustalenia głównie na zapisach umowy najmu zawartej przez skarżącego z dysponentem automatów. W aktach administracyjnych sprawy (k. 18) jest nieczytelna kopia tej umowy. Na podstawie tej kopii w ocenie Sądu nie można ustalić kategorycznie i jednoznacznie, jakie prawa i obowiązki związane były dla skarżącego z powyższą umową. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. pełnomocnicy skarżącego i organu II instancji oświadczyli, że nie dysponują w dniu rozprawy oryginałem lub czytelną kopią umowy najmu powierzchni lokalu. Sąd zobowiązał pełnomocnika organu II instancji do złożenia w terminie 14 dni czytelnej kopii umowy najmu powierzchni lokalu. Wraz z pismem z dnia 5 lutego 2019 r. pełnomocnik organu II instancji przekazał kopie umowy najmu (k. 41-44 akt sądowych). Kopie dostarczone do Sądu przez pełnomocnika organu są jeszcze bardziej nieczytelne, niż kopia umowy zawarta w aktach administracyjnych. Z tego względu zdaniem Sądu organ II instancji nie przedłożył ostatecznie czytelnej kopii lub oryginału umowy najmu, co uniemożliwia praktycznie dokonanie sądowej kontroli w zakresie tego, czy przedmiotowa umowa mogła stanowić główny dowód dla organu w zakresie ustaleń dotyczących praw i obowiązków skarżącego w zakresie spornych automatów. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, organy obu instancji przedwcześnie przyjęły, że strona skarżąca była podmiotem współpracującym, co najmniej współorganizującym gry, podejmując czynności i przyjmując obowiązki pozostające w związku z działalnością obejmującą urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustalenia te były przedwczesne w tym sensie, że nie można ich było poczynić przede wszystkim w oparciu o nieczytelną kopię umowy najmu. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny oprzeć swoje ustalenia faktyczne na podstawie czytelnej kopii lub oryginału umowy najmu oraz w razie potrzeby oprzeć się na innych dowodach w celu dokonania kategorycznych ustaleń, czy skarżący może być uznany za podmiot urządzający gry na automatach. Sąd ocenił, że decyzje organów obu instancji zostały wydane niezgodnie z przepisami prawa procesowego, co skutkowało koniecznością uchylenia tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy (bo z naruszeniem ww. przepisów o.p.), gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał (bo jego część jest nieczytelna) na dokonanie wystarczających (kategorycznych i jednoznacznych) ustaleń faktycznych, co skutkowało przedwczesnym uznaniem skarżącego za podmiot "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlegającego karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w tym: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy nie wystarcza do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych miarodajnych dla dokonania subsumpcji przepisów prawa materialnego w tej sprawie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły znajdujący się w aktach sprawy dowód (kopii umowy najmu zawartej przez skarżącego z dysponentem automatów) za na tyle nieczytelny i na tyle zasadniczy, iż nie mógł on stanowić podstawy do ustalenia przez organy stanu faktycznego w omawianej sprawie, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że zapisy w treści umowy najmu stanowiły dowód przesądzający o możliwości dokonania niezbędnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż ciężar dowodu, a przede wszystkim wynikające z niego negatywne konsekwencje, co do zapewnienia czytelności dowodu z dokumentu w aktach sprawy obciąża wyłącznie organ, jeżeli oryginał tego dowodu został wytworzony przez skarżącego i powinien być w jego posiadaniu, a nadto w okolicznościach kiedy tego rodzaju zarzut nie był podnoszony (gdyż nie był sporny) na żadnym z etapów postępowania administracyjnego, w skardze do Sądu, tj. do dnia rozprawy, 5) art. 106 ust. 3 p.p.s.a. przez zarządzenie z urzędu przez Sąd uzupełnienia dowodu z dokumentu w postaci umowy najmu (oryginału lub kopii) kiedy nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tej sprawie, gdyż materiał dowodowy (również pomimo powyższego - braku bardziej czytelnej umowy) pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie bez powyższego uzupełnienia - podczas gdy do takich uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z art. 120, art. 121 § 1 i § 2 art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy wystarczał do ustalenia "kategorycznego i jednoznacznego" uznania skarżącego za "urządzającego gry" w rozumieniu ww. odpowiednich przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna za zasadne, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi w przedmiotowej sprawie i jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w niej zarzutów, wymagających łącznego odniesienia się do nich, sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż skarżący był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu właściwym dla stanu prawnego tej sprawy), karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. np. wyroki NSA: z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 4236/16, z 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18, z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16). Warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest zatem wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zasadnie zakwestionowano w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu I instancji, że zebrany przez organy w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przypisania skarżącemu przymiotu "urządzającego gry na automatach", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, w świetle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy miały podstawy do uznania skarżącego za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pobierającego zyski z tej działalności, co w szczególności wynika z umowy najmu części powierzchni lokalu zawartej przez skarżącego jako wynajmującego z MEGA SLOT Sp. z o.o. jako najemcą lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że pomimo tego, iż kopie tej umowy złożone przez organ w toku postępowania przed Sądem, podobnie jak kopia znajdująca się w aktach administracyjnych, są mało wyraźne, to jednak możliwe jest, zwłaszcza przy odpowiednim powiększeniu, poczynienie na ich podstawie ustaleń co do treści tej umowy. Świadczy o tym też fakt, że odwzorowanie cyfrowe tego dokumentu znajdujące się w systemie PASSA (Portal Akt Sądowych Sądów Administracyjnych), pozwala przy zastosowaniu powiększenia na odczytanie treści całego tego dokumentu. Z § 1 ust. 2 przedmiotowej umowy wynika, że skarżący oddał najemcy lokalu ([...] Sp. z o.o.) do użytkowania część lokalu o powierzchni [...] m2, którą najemca będzie użytkował w celu eksploatowania automatów lub innych urządzeń do gier. Ustalony pomiędzy stronami w § 3 umowy czynsz najmu, płatny miał być w wysokości [...] zł netto miesięcznie od każdej sztuki automatu lub innego urządzenia do gier. Zapis ten jednoznacznie zatem wskazywał, że czynsz nie był powiązany z wynajmowaną powierzchnią lokalu, lecz został wprost uzależniony od tego, czy na wynajmowanej powierzchni lokalu będą eksploatowane automaty i w jakiej ilości. Ponadto w § 2 umowy, wynajmujący zobowiązał się do tego, że klienci lokalu będą mieli swobodny dostęp do automatów lub innych urządzeń do gier w godzinach otwarcia lokalu, wynajmujący będzie chronił automaty lub inne urządzenia do gier przed ich uszkodzeniem lub dewastacją, a w okresie obowiązywania umowy nie będzie w swoim lokalu eksploatował innych automatów lub innych urządzeń do gier, należących do niego lub osób trzecich. Ponadto wynajmujący zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej celem zasilenia urządzeń, informowania najemcy o dostrzeżonych uszkodzeniach, utrudnieniach i zakłóceniach w pracy urządzeń. Przytoczone wyżej postanowienia umowy najmu wskazują, iż organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły, że rola skarżącego w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad typowe udostępnianie powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu czy dzierżawy i świadczą o istnieniu porozumienia w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, w którym dochód skarżącego został wprost powiązany z ilością eksploatowanych automatów. Skarżący umożliwiał dostęp do automatów do gry nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania urządzeń w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie. Obowiązkiem skarżącego było dołożenie starań, by na wstawionych do jego lokalu automatach można było grać. Cytowane postanowienia umowy najmu wykraczały poza zakres standardowej umowy najmu wskazując, że wynajmujący był podmiotem urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Trafnie też skarżący kasacyjnie organ odwołuje się do zeznań skarżącego, w których potwierdził, że to on uruchamiał on automaty. Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle całokształtu zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w szczególności postanowień umowy najmu, prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie tylko udostępnił lokal pod automaty do gry ale też wykonywał czynności związane z urządzaniem gier, a tym samym współdziałał w procesie urządzania gier na automatach zainstalowanych w jego lokalu. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia przez organy przepisów nakazujących podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i dokonanie na tej podstawie oceny spełnienia przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h W świetle powyższego, za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. w zw. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcie Sądu I instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponieważ istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za zasadne rozpoznać skargę i orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które złożyła się uiszczona opłata od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu, orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018.265).