II GSK 779/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 908/17 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. 3 800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 grudnia 2017 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 poz. 1369, dalej: "ppsa") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") z [...] lipca 2017 r., nr [...]. Decyzją ta wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "op"), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2016 poz. 471, dalej: "ustawa o grach hazardowych" lub "ugh") utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2016 r., nr [...] wymierzająca M. J. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie APOLLO GAMES nr [...] poza kasynem gry. Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy: [...] kwietnia 2015 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w sklepie spożywczym zlokalizowanym w miejscowości S. [...],[...] M., należącym do Skarżącej. W kontrolowanym lokalu stwierdzono jedno urządzenie do gier APOLLO GAMES nr [...] o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenie było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry na urządzeniu stwierdzono losowy i komercyjnych charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowym urządzeniu w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Przesłuchana w charakterze świadka pracownica sklepu, obecna przy czynnościach kontrolnych oświadczyła, że nie posiada kluczy do urządzenia, a w sklepie nie ma żadnej dokumentacji go dotyczącej. Ewentualne wygrane wypłaca urządzenie. Obsługa sklepu nie wypłaca wygranych. Z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy z [...] lutego 2014 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, że z tytułu zawartej umowy Skarżąca otrzymywała miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie 100 zł. Na podstawie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") wymierzył Skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ugh w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu ugh wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L z 1998 r. nr 204, s. 37 ze zm., zwanej dalej: "dyrektywą 98/34/WE") i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 op; – art. 133 §1 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; – art. 121 § 1 i art. 122 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż Skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał; Skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; takie postępowanie organu podatkowego, w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 op; – art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; – art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ugh, art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 kks w zw. z art. 24 kks. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za prawidłowe uznał ustalenie, że gra na kontrolowanym urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh. Organ odwoławczy wskazał na pobieranie przez Skarżącą czynszu dzierżawnego za umieszczenie automatów w wysokości 100 zł miesięcznie. Ponadto z posiadanych przez organ materiałów wynika, że w sklepie Skarżącej przeprowadzano wcześniej dwukrotnie kontrole, w wyniku których stwierdzano obecność urządzeń do gier hazardowych, z naruszeniem przepisów ugh. W ocenie Dyrektora IAS uzasadniało to nałożenie na Skarżącą kary na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut nieprawidłowego nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, na podmiot nieprowadzący działalności w formie spółki akcyjnej bądź spółki z o.o., jak również podmiot niebędący zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Dyrektor IAS uznał, że Skarżąca jako wydzierżawiająca część lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach, czerpiąca zyski z tego tytułu, podlega sankcjom określonym we wskazanym przepisie. Tym bardziej, że urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest każdy podmiot (zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna), który organizuje grę, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie ustawowo określonej działalności regulowanej. Za niezasadny organ uznał pozostałe zarzuty odwołania. W skardze na powyższą decyzję M. J. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] października 2016 r. w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: – art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ugh wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ugh, w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; – art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy, co oznacza, iż wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ugh; – art. 133 § 1 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh; – art. 187 §1 i art. 122 op poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że Skarżąca urządza gry na automatach poza kasynem gry; – art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ugh poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu Skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności Skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; – art. 180 § 1 op w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa. Sąd I instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, za niezasadne uznał zarzuty dotyczące niedopuszczalności stosowania art. 89 ugh. Za niezasadny też uznał zarzut dotyczący niedopuszczalności stosowania tych przepisów wobec podmiotów innych niż mogące uzyskać koncesje na prowadzenie kasyna gry. WSA stwierdził, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu. Sąd I instancji za zasadne uznał zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w jego ocenie nie był wystarczający do uznania, iż Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w lokalu sklepu spożywczego zlokalizowanego w miejscowości S. [...]. WSA podzielił przy tym pogląd, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji, gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Zwrócił jednak uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów, np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W ocenie WSA w tej sprawie organy z naruszeniem art. 122 op nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 op. WSA zauważył, że z tytułu zawartej umowy Skarżąca otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w kwocie 100 zł brutto. Ponadto z treści zawartej umowy wynika, iż Skarżąca zobowiązana była do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o fakcie włamania lub jakiegokolwiek innego istotnego uszkodzenia zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier. Z załączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania świadka - pracownika Skarżącej – A. P. z dnia 17 kwietnia 2017 r. wynika, że obsługa sklepu nie posiadała kluczy do przedmiotowego urządzenia. Obsługa sklepu nie wypłaca ewentualnych wygranych, gdyż są one realizowane przez urządzenie. Na Skarżącej, w związku z zawartą umową nie ciążyły jakiekolwiek obowiązki związane z obsługą urządzenia, gdyż było ono cały czas włączone. W ocenie WSA okoliczność dzierżawy części lokalu użytkowego nie przesądza jeszcze o możliwości uznania Skarżącej za urządzającego gry na automatach. Zawarta bowiem przez Skarżącą umowa z 1 lutego 2014 r. stanowiła standardową umowę dzierżawy, regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2017 poz. 459), a z jej postanowień, oprócz oddania do odpłatnego używania części stanowiącego przedmiot zawartej umowy powierzchni lokalu, nie wynikają żadne obowiązki Skarżącej, które świadczyłyby, że współuczestniczyła w "urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry", bądź też samodzielnie "urządzała" takie gry. WSA podkreślił, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą wstawionych do niego urządzeń do gry oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Samo wydzierżawienie części powierzchni lokalu oraz będące konsekwencją tego zapewnienie dostępu do automatu, czy też nawet świadomość Skarżącej urządzania w wynajętym lokalu gier przez właściciela automatu, nie wyczerpuje znamion uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Organ nie dokonał natomiast innych ustaleń w tym przedmiocie - nie wykazał, aby poza powołaną umową istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by Skarżącą uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ nie wykazał również, aby Skarżąca, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tym automacie gier, innymi słowy, że czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z jego obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. WSA zauważył, że ustawa nowelizująca ustawę o grach hazardowych z 15 grudnia 2016 r. zmieniająca zasadniczo treść art. 89 ugh nie zawiera przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ugh wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 ugh w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. Powinien więc wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, dlaczego zastosował przepis w nieobowiązującym już brzmieniu. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bo organy celne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto, pomimo istotnej zmiany w toku postępowania między instancyjnego treści art. 89 ugh, kwestia ta została pominięta przez organ odwoławczy. Powyższe w ocenie Sądu stanowiło naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., jak i naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 op. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 191 op poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie uznania przez Sąd I instancji za przedwczesne stanowisko organu kwalifikujące stronę skarżącą jako podmiot "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, bowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 op a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 op, bowiem na podstawie zebranych dowodów, tj. umowy dzierżawy części powierzchni użytkowej z dnia [...] lutego 2014 r., zawartej pomiędzy stroną skarżącą a A. sp. z o.o. z siedzibą w W., protokołu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz protokołu przesłuchania świadka Pana S. K. z dnia 6 lipca 2015 r., oraz Pani A. P. z dnia 17 kwietnia 2015 r., uzasadnionym jest stanowisko, że strona skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry", 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa poprzez zastosowanie tego przepisu i przepisu art. 135 ppsa zamiast art. 151 ppsa wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh poprzez uznanie za niewystarczające ustalenie przez organy stanu faktycznego sprawy, który stwarzałby podstawy do zastosowania wobec Skarżącej sankcji administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, gdyż kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa, zaś w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie, gdyż organy w sposób wyczerpujący i zupełny przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w tym treści umowy dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu, zeznań świadków w sposób prawidłowy orzekły, że Skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry", zaś ewentualne nie odniesienie się (gdyż organ odwoławczy orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie) organu do nowelizacji ustawy o grach hazardowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy - tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 op oraz w zw. z art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2017 poz. 88), a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie Skarżącej stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazał podstawę prawną wydanej decyzji, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz dokonał oceny zachowania Skarżącej w kontekście deliktu administracyjnego uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. przed 1 kwietnia 2017 roku, stosując przepisy obowiązujące w tej dacie, zaś analiza sytuacji faktyczno-prawnej Skarżącej pod kątem przepisów ustawy obowiązującej od 1 kwietnia 2017 roku byłaby niecelowa, bezzasadna w sytuacji gdy organ poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wypełniając tym samym lukę intertemporalną, 5) naruszenie art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa, w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016 poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 i § 4 op poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, błędne przyjęcie, że brak przepisów intertemporalnych stanowi lukę prawną, którą powinny wypełnić w drodze wykładni organy podatkowe, oraz brak wyjaśnienia tezy, że brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego szczegółowej analizy co do kolizji ustaw w czasie ma wpływ na ocenę legalności decyzji, a także że ów brak ma istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych (Dz.U. 2017 poz. 88), uwzględniając zasadę uregulowaną w art. 234 op, a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy składowe decyzji czyniąc zadość regulacji art. 210 § 1 i § 4 op przy jednoczesnym braku uregulowań prawnych z których wynikałby obowiązek wyjaśnienia przez organ odwoławczy dlaczego oparł się na zasadzie tempus regit actum, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum czyni niemożliwym rozpoznanie sprawy pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w sytuacji gdy organ wskazał jakie przepisy prawa zastosował i to zgodnie z jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, a nadto na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum wskazuje na to, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 89 ugh, w sytuacji gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie czego Sąd nie uczynił, przy jednoczesnym dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowości ustalenia stanu faktycznego pod kątem definicji "urządzającego gry na automacie poza kasynem gry" w brzmieniu obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 roku, co powoduje, że stanowisko Sądu jest niespójne, a w konsekwencji uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia, nadto wskazania Sądu co do dalszego postępowania zostały sformułowane ogólnikowo, lakonicznie, bez wskazania jakie to obiektywnie możliwe do zgromadzenia dowody mogłyby zostać jeszcze w sprawie zebrane, wskazania Sądu są też wewnętrznie niespójne, o czym świadczy zdanie "organy ... winny uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie z którym samo wydzierżawienie przez skarżącą części powierzchni lokalu ... nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ugh," w sytuacji gdy organ dokonał ustalenia stanu faktycznego w oparciu o umowę dzierżawy części lokalu, zeznania świadka A. P., S. K., protokołu z kontroli, na podstawie przeprowadzonego w lokalu eksperymentu - co powoduje że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku; II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Dyrektor IAS zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. a) ppsa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, poprzez ich niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych i prawidłową ocenę, że Skarżąca urządzała gry hazardowe na automacie, w sytuacji gdy w postępowaniu do naruszeń przepisów postępowania nie doszło, gdyż stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony oraz zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy umożliwiający organom przypisanie Skarżącej odpowiedzialności i uznanie Jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, 2) art. 145 § 1 lit. a) ppsa w związku z art. 89 ugh poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i brak ten powinien skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji poprzedza ją oceną prawidłowości zaskarżonej decyzji, która dokonywana jest z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co stanowi wypowiedzenie się organu odwoławczego m.in. co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie, w tym przypadku prawa materialnego z daty zdarzenia, gdyż w przeciwnym razie, gdyby organ odwoławczy uznał, że zastosowanie ma art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. uchyliłby zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, 3) art. 145 § 1 lit. a) ppsa w związku z art. 89 ugh poprzez błędne przyjęcie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 ugh w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie Skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie i dokonał oceny zachowania Skarżącej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, tj. ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych przez skarżącego, stosując zasadę tempus regit actum, a ponadto błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma on możliwości oceny legalności zaskarżonej decyzji gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował stare przepisy obowiązujące przed 1 kwietnia 2017 r. i czy nadal podlega penalizacji zachowanie Skarżącej - podczas gdy Skarżąca urządzała gry hazardowe na automacie poza kasynem gry przed 1 kwietnia 2017 r. w związku z czym zasadne było zastosowanie przepisów obowiązujących w starym brzmieniu, tj. sprzed 1 kwietnia 2017 r., tj. z daty zdarzenia, albowiem w przypadku braku przepisów przejściowych do obowiązków administracyjnoprawnych zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a ponadto zachowanie Skarżącej nadal podlega penalizacji, zaś brak szczegółowego wyjaśnienia co do kwestii zastosowanego prawa materialnego nie może stanowić naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 120, art.122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 op przez przyjęcie, że brak analizy art. 89 ugh w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. i brak ustalenia czy zachowanie Skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym spenalizowanym w nowym przepisie miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że Skarżąca zarówno w dotychczasowym jak i w nowym stanie prawnym była urządzającym gry hazardowe i jej działanie stanowiło delikt. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. J. wniosła: I. o jej oddalenie; II. w wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej wniosła o wydanie wyroku uwzględniającego skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., III. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z uwagi na nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi Strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. W przypadku wydania orzeczenia zgodnie z wnioskiem Strony zawartym w pkt I lub II wniosła o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W przypadku wydania orzeczenia zgodnie z wnioskiem Strony zawartym w pkt II wniosła o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego w całości ze względów słusznościowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Oparta na obu podstawach przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a jej zarzuty, wymagające łącznego odniesienia się do nich, są uzasadnione, ponieważ zawarta w zaskarżonym wyroku WSA ocena, że organy obydwu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, co doprowadziło do przedwczesnego wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, nie jest nieprawidłowa. Również nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji co do zarzutów związanych z niewyjaśnieniem przez organy, dlaczego nie zastosowały przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących kwestii uznania przez Sąd I instancji za wadliwe ustaleń co do uznania Skarżącej za urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh (zarzuty poniesione w pkt. I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tych zarzutów, na wstępie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość jednolicie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Innymi słowy, w świetle omawianego przepisu (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) urządzanie gier na automatach to aktywne zachowanie danego podmiotu zmierzające do zorganizowania tego rodzaju gier lub zapewnienia ich sprawnego prowadzenia, a nie jedynie akceptowanie bądź nieprzeszkadzanie w podejmowaniu takich działań przez inny podmiot. Zgodnie z poglądem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (zob. m.in. wyroki NSA: z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; z 13 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1409/17; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4323/17). Konieczne jest bowiem ustalenie i ocena całokształtu działań danego podmiotu związanych z funkcjonowaniem automatów do gier (zob. m.in. wyrok NSA z 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 2421/16). Takie stanowisko w istocie wynika też z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, skoro na s. 12 WSA stwierdził, że "koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności (...)". Takie rozumienie pojęcia urządzającego gry w istocie prezentował Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. WSA niesłusznie jednak zakwestionował prawidłowość ustaleń organów co do uznania Skarżącej za urządzającą gry na automacie. Ustalenie to – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - nie było oparte tylko na fakcie zawarcia przez Skarżącą umowy najmu z dysponentem automatu dotyczącej wynajmu powierzchni pod automat w jej sklepie. Dyrektor IAS (a wcześniej organ I instancji) w decyzji wskazał na okoliczności, które stanowiły podstawę do uznania Skarżącej za urządzającą gry na automacie. Organ wskazał na wynikające z materiału dowodowego aktywne działania Skarżącej (lub jej pracowników) wskazujące na jej udział w urządzaniu gier poprzez: dostarczanie energii elektrycznej do urządzenia bez pobierania dodatkowych opłat, zapewnienie niezakłóconego dostępu do automatu osobom, które chciały z niego korzystać, częściowa obsługa automatu przez jego wyłączanie i wyłączanie, piecza nad aparatem (informowanie o uszkodzeniach, o braku pieniędzy w automacie). Organy trafnie uznały, że takie działania wykraczały poza standardowe obowiązki wynajmującego lokal czy jego część. Słusznie też zauważyły, że u Skarżącej już wcześniej przeprowadzono dwukrotnie kontrole, w trakcie których stwierdzono nielegalne funkcjonowanie automatów. Ta okoliczność również potwierdzała prawidłowość ustaleń faktycznych co do udziału Skarżącej w urządzaniu gier na przedmiotowym automacie. Organy dokonały powyższych ustaleń w oparciu o prawidłowo zebrany i wystarczający do dokonania istotnych ustaleń faktycznych materiał dowodowy, na podstawie jego wszechstronnego rozpatrzenia, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 op. Ocena materiału dowodowego w zakresie ustaleń dotyczących zasadniczych w sprawie okoliczności faktycznych została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, to jest przy respektowaniu art. 191 op. Dyrektor IAS sporządził decyzję z uzasadnieniem spełniającym wymogi art. 210 § 4 op, to jest wskazał fakty uznane za udowodnione i dowody, z których wywiódł wniosek o tym, że Skarżąca urządzała gry. Przeprowadził analizę dowodów wyjaśniając, dlaczego, niektórym z nich (zeznaniom męża Skarżącej) nie dał wiary, wskazując na sprzeczność z zeznaniami pracownicy Skarżącej wskazującej na jej udział w obsłudze automatów. W uzasadnieniu organ przedstawił też podstawę prawną decyzji przytaczając prawidłowo mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa. WSA nie wskazał na konkretny przypadek naruszenia art. 188 op przez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Nie wskazał też, poza wspomnianymi wyżej zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op na inne przypadki naruszenia przepisów postępowania. Dlatego też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w powiazaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op co do uznania przez WSA naruszenia tych przepisów przez organy w zakresie dokonania ustaleń faktycznych polegających na uznaniu Skarżącej za urządzającą gry na automacie, należało uznał za uzasadnione. W oczywisty sposób te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do bezpodstawnego zakwestionowania przez Sąd I instancji prawidłowości ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W konsekwencji trafności tych zarzutów za uzasadniony należało uznać podniesiony w pkt I.1. petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Ponieważ Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował ustalenie faktyczne organów, że Skarżąca była urządzającym gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, to w konsekwencji również bezpodstawnie zakwestionował zastosowanie przez organy art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh. Pozostałe (bardzo obszerne) zarzuty skargi kasacyjnej postawione zarówno jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt I.2, pkt I.3., pkt I.4, pkt I.5 petitum skargi kasacyjnej) jak i naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt I.2. pkt I.3) sprowadzają się w istocie do jednej kwestii: podważenia przez Skarżąca zasadności zarzutów i wywodów Sądu I instancji co do braku rozważenia kwestii nowelizacji ustawy o grach hazardowych ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Zarzuty te są uzasadnione, gdyż Sąd I instancji niesłusznie uznał, że brak rozważań organu co do stosowania ustawy w brzmieniu obowiązującym sprzed nowelizacji dokonanej ustawą zmieniającą z 15 grudnia 2016 r. stanowił wadę decyzji wpływającą na jej uchylenie. Stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, to jest w czasie, gdy Skarżąca dopuściła się czynu podlegającego karze administracyjnej na podstawie przepisów prawa obowiązujących w dacie, gdy do tego czynu doszło. W sytuacji zmiany stanu prawnego, kwestie stosowania w danym przypadku prawa w wersji obowiązującej przed - lub po - wejściu w życie zmian prawa regulują przepisy intertemporalne. W przypadku braku przepisów intertemporalnych zasadą jest, że w zakresie prawa materialnego zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a w zakresie przepisów procesowych – z daty orzekania. Również z zasady lex retro non agit (wynikającej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP) wynika, że do zdarzeń prawnych stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie ich zaistnienia. Gdyby bowiem organ do stanu stwierdzonego w czasie kontroli zastosował normy ustawy o grach hazardowych obowiązujące od 1 kwietnia 2017 r., to jest w dacie wydania decyzji, to niewątpliwie dopuściłby się naruszenia prawa i powołanej zasady. Nadto z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.) w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 ugh w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ugh, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh) stanowi, że udostępniający lokal do urządzania takich gier - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a znowelizowanej ustawy. Wobec zasadności skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych istota kontrolowanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a zatem na podstawie art. 188 ppsa uchylając zaskarżony wyrok jednocześnie rozpoznał skargę. Skarga Skarżącej podlegała oddaleniu. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracji, Skarżąca była urządzającym gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, przy czym urządzanie tych gier miało miejsce w lokalu Skarżącej, który nie był kasynem gry. W takiej sytuacji organy administracji zgodnie z prawem uznały, że Skarżąca podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, co skutkowało wymierzeniem Skarżącej kar w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh, czyli 12 000 zł. Co do zarzutów Skarżącej związanych z brakiem możliwości stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji, oraz niemożności ich stosowania wobec podmiotów, które nie mogły uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Jak trafnie wskazał Dyrektor IAS, kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 Z uchwały tej wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Przepis ten nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej. Tym samym należy uznać, że Skarżąca jako wynajmująca część lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach, czerpiąca zyski z tego tytułu, podlega sankcji określonych we wskazanym przepisie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono (pkt 3 wyroku NSA) na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa oraz art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 3 800 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (200 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika, który sporządził skargę kasacyjną, wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA (3 600 zł). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w całości lub części na podstawie art. 208 ppsa.