III SA/Łd 908/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. J.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr[...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz M.J.-K. kwotę 4.017 (cztery tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 poz. 201 ze zm.) - dalej o.p.; art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471) – dalej: u.g.h., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] wymierzającą M. J.-K. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automacie APOLLO GAMES nr [...] poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 17 kwietnia 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w sklepie spożywczym zlokalizowanym w miejscowości S. 34, 97-515 M., należącym do skarżącej. W kontrolowanym lokalu stwierdzono jedno urządzenie do gier APOLLO GAMES nr [...] o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenie było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry na urządzeniu stwierdzono losowy i komercyjnych charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowym urządzeniu, w rozumieniu przepisów u.g.h. Przesłuchana w charakterze świadka pracownica sklepu A.P., obecna przy czynnościach kontrolnych, oświadczyła, że nie posiada kluczy do urządzenia, a w sklepie nie ma żadnej dokumentacji go dotyczącej. Ewentualne wygrane wypłaca urządzenie. Obsługa sklepu nie wypłaca wygranych. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli nr [...] W toku prowadzonego postępowania administracyjnego, wszczętego postanowieniem z dnia 18 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P.załączył do akt sprawy jako dowód kserokopię umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 lutego 2014 r., zawartą pomiędzy skarżącą, a A Sp. z o.o. z siedzibą w W., z której wynika, iż z tytułu zawartej umowy strona skarżąca otrzymywała miesięczny czynsz dzierżawny w kwocie 100 zł Następnie decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automacie APOLLO GAMES nr [...], bez numeru poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, z uwagi na naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; - art. 133 §1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządzał; skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń; takie postępowanie organu podatkowego, w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, ponieważ organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym, przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wskazał, że z protokołu kontroli z dnia 17 kwietnia 2015 r. wynika bezspornie, iż w kontrolowanym lokalu znajdowało się urządzenie do gier APOLLO GAMES nr [...] o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, które było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na monitorze urządzenia wyświetlały się ikony z grami oraz symbole identyczne jak w grach hazardowych. Na jednym z urządzeń prowadzona była gra przez klienta lokalu. Urządzenie nie posiadało wymaganego prawem poświadczenia rejestracji. Celem ustalenia zasady działania urządzenia na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.) kontrolujący przeprowadzili eksperyment odtworzenia gry, w wyniku którego stwierdzono, że w grach występował element losowości. Grający nie miał bowiem wpływu na ułożenie się symboli na ekranie, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę. Wygraną rzeczową można było zamienić na wypłacaną przez urządzenie wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. Gra na kontrolowanym urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik sklepu A. P. zeznała, że obsługa sklepu nie posiada kluczy do urządzenia, jak i nie wypłaca wygranych. Jedynie włącza i wyłącza urządzenie. Ponadto z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni, zawartej w dniu 1 lutego 2014 r. skarżącą, a A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wynika, iż jej przedmiotem była dzierżawa części powierzchni sklepu spożywczego skarżącej, zlokalizowanego w miejscowości S. 34, 97-515 M., w celu zainstalowania urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 100 zł miesięcznie. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż posiadanych przez organ materiałów wynika, że w sklepie skarżącej przeprowadzane wcześniej dwukrotnie kontrole, w wyniku których stwierdzano obecność urządzeń do gier hazardowych, z naruszeniem przepisów u.g.h. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca w lokalu sklepu spożywczego w S. 34, w sposób nieuprawniony, poza kasynem gry urządzała gry na automacie o nazwie APOLLO GAMES numer [...], co uzasadniało nałożenie na nią z tego tytułu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokości 12.000 zł. Natomiast, co do zarzutów odwołania za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, co technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. Wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, z której wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości uznał za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C - 98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 oraz C - 217/11, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następnie bardzo obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale. Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzut nieprawidłowego nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na podmiot nie prowadzący działalności w formie spółki akcyjnej bądź spółki z o.o., jak również podmiot nie będący zobowiązany do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. W ocenie organu wyrażony powołany przepis ten nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej. Tym samym należy uznać, że strona jako wydzierżawiająca część lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach, czerpiąca zyski z tego tytułu, podlega sankcji określonych w wskazanym przepisy. Tym bardziej, że urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot (zarówno osoba prawna , jak i osoba fizyczna), który organizuje grę, w tym grę na automacie , bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie ustawowo określonej działalności regulowanej. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym, przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s. Wskazał, iż określona w art. 89 u.g.h. sankcja stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s. W skardze na powyższą decyzję M. J. –K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca wniosła także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy, co oznacza iż wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h.; - art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 §1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżąca urządza gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację mającą wskazywać na zasadność wniesionych zarzutów i wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej: p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Istotą sporu niniejszej sprawy pozostaje kwestia legalności nałożenia przez organy celne na skarżącą, w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.), kary pieniężnej w łącznej kwocie 12. 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automacie do gry APOLLO GAMES nr [...], którego obecność, gotowego i udostępnionego do gry, stwierdzono podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 17 kwietnia 2015 r., w należącym do skarżącej sklepie spożywczym, położonym w miejscowości S. 43,97-515 M.. Ponadto, co w sprawie istotne najemcą części przedmiotowego lokalu, na podstawie zawartej umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 lutego 2014 r., jak i właścicielem w/w urządzenia, była A Spółka z o.o. z siedzibą w W.. Zarzuty skargi skoncentrowane zostały wokół kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie decyzji na nieustalonym stanie faktycznym sprawy, skierowania decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak też kwestii trybu ustalenia charakteru gier urządzanych na skontrolowanym automacie. Na wstępie niniejszych rozważań koniecznym w ocenie Sądu jest odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.)". Zgodnie bowiem z treścią art. 269 § 1 p.s.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 §1 i 2 stosuje się odpowiednio. Powyżej powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując oceny art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych". Odnosząc się natomiast do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarówno prawo unijne jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im – co do ich istoty – działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Podkreślić również należy, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. (stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wcześniej uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Należy też wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12; Dz. U. z dnia 29 października 2015 r., poz. 1742). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie dostrzegł naruszenia przepisów Konstytucji RP i orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z zasadą proporcjonalności – proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna). Reasumując treść normatywna omawianego przepisu art. 89 u.g.h. wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie Sądu, prowadziłby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami u.g.h., nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi, co do naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie decyzji na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w ocenie Sądu nie był wystarczający do uznania, iż skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w lokalu sklepu spożywczego zlokalizowanego w miejscowości S.34. Jak wynika bowiem zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji organy administracji uznały, iż sam fakt dzierżawy części powierzchni lokalu, wykorzystywanego następnie przez jego dzierżawcę jako miejsce gry na automacie, o którym mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., jest wystarczający do uznania skarżącej za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a co za tym idzie jako jednego z podmiotów podlegającego sankcji określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Czynność ta, zdaniem organów celnych, stanowiąca bowiem de facto czynność organizacyjną, stwarzającą warunki do prowadzenia tego typu działalności, doprowadziła do faktycznej możliwości urządzenia gier na przedmiotowym automacie w lokalu należącym do skarżącej. Powyższe stanowisko w ocenie Sądu uznać należy, co najmniej za przedwczesne. Sąd na wstępie pragnie podkreślić, że podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką niewątpliwie należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wskazać bowiem należy, że wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, przepisy prawne muszą jednak takie działania obejmować zakresem swoich regulacji i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak wskazano, wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (podob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., II GSK 5336/16; wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lipca 2017 r., III SA/Łd 396/17, www.cbois.nsa.gov.pl). Natomiast w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy z naruszeniem art. 122 o.p., nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Do takich wniosków prowadzi analiza załączonej do akt sprawy jako dowód umowy dzierżawy powierzchni z dnia 1 lutego 2014 r., zawartej pomiędzy skarżącą, a A Spółką z o. o. z siedzibą w W., jak znajdujących się weń protokołów przesłuchania świadków: S. K. z dnia 6 lipca 2015 r., A. P. z dnia 17 kwietnia 2015 r. oraz protokołu z przeprowadzonej w dniu 17 kwietnia 2015 r. kontroli. Organy celne nie wykazały bowiem w sposób dostateczny, aby to skarżąca była "urządzającym gry na automacie poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z akt sprawy wynika, że skarżąca jako właściciel sklepu spożywczego zlokalizowanego w miejscowości S. 34, gmina M. , podpisała w dniu 1 lutego 2014 r. z A Sp. z o.o. z siedzibą w W. umowę dzierżawy części powierzchni w/w lokalu użytkowego, w celu zainstalowania i eksploatacji urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu zawartej umowy skarżącą otrzymywała miesięczne wynagrodzenie w kwocie 100 zł brutto. Ponadto z treści zawartej umowy wynika, iż skarżąca zobowiązana była do niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy o fakcie włamania lub jakiegokolwiek innego istotnego uszkodzenia zainstalowanych w lokalu urządzeń do gier. Z załączonego do akt sprawy przesłuchania świadka - pracownika skarżącej – A.P. z dnia 17 kwietnia 2017 r. wynika, że obsługa sklepu nie posiadała kluczy do przedmiotowego urządzenia, Obsługa sklepu nie wypłaca ewentualnych wygranych, gdyż są one realizowane przez urządzenie. Natomiast z przesłuchania świadka S. K. (męża skarżącej) z dnia 6 lipca 2015 r. wynika, iż to on, na podstawie udzielonego mu przez żonę upoważnienia zawarł umowę dzierżawy części powierzchni przedmiotowego lokalu. Do obsługi urządzeń przyjeżdżała kobieta o imieniu M., której nazwiska nie zna. Osoba ta zapewniała skarżącą, że prowadzona przez dzierżawcę działalność jest w pełni legalna. Wyjaśnił także, że obsługa sklepu nie wypłacała wygranych, które były realizowane przez samo urządzenie. Ponadto na skarżącej, w związku z zawartą umową nie ciążyły jakiekolwiek obowiązki związane z obsługą urządzenia, gdyż było ono cały czas włączone. Oświadczył także, że pomimo wcześniejszych kontroli prowadzonych w przedmiotowym lokalu skarżąca nie rozwiązała wiążącej jej umowy, gdyż pozostawała w błędnym przekonaniu, że nie działalność dzierżawcy, a jedynie same urządzenia były nielegalne. Decyzja o wypowiedzeniu tej umowy wynikała z dezorganizacji pracy sklepu wynikającej z ciągłych kontroli celnych. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż wnioski, do których doszedł organ odwoławczy nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Okoliczność dzierżawy części lokalu użytkowego nie przesądza jeszcze, w ocenie Sądu, o możliwości uznania skarżącą za urządzającego gry na automatach. Zawarta bowiem przez skarżącą umowa z dnia 1 lutego 2014 r. stanowiła bowiem standardową umowę dzierżawy , regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 459), a z jej postanowień, oprócz oddania do odpłatnego używania części stanowiącego przedmiot zawartej umowy powierzchni lokalu, nie wynikają żadne obowiązki skarżącej, które świadczyłyby, że współuczestniczyła w "urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry", bądź tez samodzielnie "urządzała" takie gry. Podkreślić w tym miejscu należy, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z udostępnieniem lokalu, lecz także z obsługą wstawionych do niego urządzeń do gry oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków, umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Tymczasem, co zaznaczono wyżej, ze znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy , na którą powołuje się organ wynika, że jej przedmiotem była jedynie dzierżawa części powierzchni lokalu. Brak jest natomiast jakichkolwiek innych regulacji, odnoszących się np. do obowiązków skarżącej związanych z obsługą bądź eksploatacją urządzeń do gier, czy też wskazujących na partycypacje w kosztach i zyskach związanych z tą działalnością Samo wydzierżawienie części powierzchni lokalu oraz będące konsekwencją tego zapewnienie dostępu do automatu, czy też nawet świadomość skarżącej urządzania w wynajętym lokalu gier przez właściciela automatu, nie wyczerpuje znamion uznania jej za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie dokonał natomiast innych ustaleń w tym przedmiocie - nie wykazał, aby poza powołaną umową, istniały jakiekolwiek inne porozumienia, w oparciu o które można by skarżącą uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ nie wykazał również, aby skarżąca, mimo braku pisemnych ustaleń, faktycznie realizowała czynności, które należy uznać za aktywne formy udziału w organizowaniu na tym automacie gier, innymi słowy, że czynnie uczestniczyła w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, podejmując działania nie tylko związane z samym udostępnieniem lokalu, lecz także z jego obsługą, a więc stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzenia oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2017 r. sygn. II GSK 57/17 oraz w wyroku z 7 czerwca 2017 r. sygn. II GSK 5336/16, www.cbois.nsa.gov.pl). Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania miejsca na zainstalowanie automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. II GSK 5336/17, www.cbois.nsa.gov.pl). Skoro zatem postępowanie w tym zakresie nie zostało przeprowadzone w należyty sposób, to teza organów celnych, że skarżąca urządzała gry na ujawnionym w toku kontroli automacie, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Za niezasadne natomiast w ocenie Sądu uznać należało zarzuty skargi, co wadliwego ustalenia charakteru przedmiotowych automatów, opartych jedynie na stwierdzeniu przeprowadzających kontrolę funkcjonariuszy celnych. Odnośnie powyższych zarzutów Sąd stwierdza, że w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu 17 kwietnia 2015 r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, www.cbois.nsa.gov.pl). Podkreślić również należy, na co nie wskazywała strona skarżąca, że z dniem 1 marca 2017 r. weszła wżycie ustawa z 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako podstawę prawną swojej właściwości rzeczowej wskazał przepis art. 208 ust.1 pkt.2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz.1948 ze zm.), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS. Zgodnie z treścią tego przepisu postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy od decyzji naczelnika urzędu celnego prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów. Jako, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] a zaskarżona decyzja organu odwoławczego w dniu [...] kolejnym zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt.67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017 r. przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016 r. postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że w ustawie z 15 grudnia 2016 r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Ustawa z 15 grudnia 2016 r. weszła wżycie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i zmieniła ona zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. czyli w wersji już nie obowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art.89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r. zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nie obowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art.89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nie obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust.1 pkt.2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust.1 pkt.1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust.1 pkt.3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie M. J.-K. nie jest już deliktem to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno przepisu art.89 u.g.h. w nowym brzmieniu jak i dotyczących oceny zachowania skarżącej w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast gdyby okazało się, że zachowanie skarżącej stanowi delikt również w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą bo można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje już znowelizowany przepis art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd stwierdza, iż skarga jest uzasadniona. Organy celne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy, ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Ponadto, pomimo istotnej zmiany w toku postępowania między instancyjnego treści art. 89 u.g.h., kwestia ta została pominięta przez organ odwoławczy. Powyższe w ocenie Sądu, stanowiło naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., jak i naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organy będą zobowiązane – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy skarżącą można uznać za "urządzającego gry". Winny przy tym uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie z którym samo wydzierżawienie przez skarżącą części powierzchni lokalu, w którym zainstalowano urządzenie do gier hazardowych i pobieranie przez nią czynszu za tytułu zawartej umowy, nie skutkuje automatycznie uznaniem, iż pozostawała ona urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. Nadto będą zobowiązane do dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a. i lit. c. p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] W przedmiocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. a.l.