II GSK 871/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 14 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 2523/08 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt VI SA/Wa 2523/08 oddalił skargę J. G. na decyzję Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 9 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie skreślenia z listy doradców podatkowych. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: Pismem z dnia 29 lipca 2005 r. Krajowa Rada Doradców Podatkowych, powołując się na przepisy art. 56 ust. 2 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze. zm.), wezwała skarżącą do nadesłania w terminie 7 dni poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia otrzymania tego wezwania. Jednocześnie organ uprzedził stronę, iż niezastosowanie się do wezwania spowoduje wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych. Następnie, z uwagi na brak reakcji strony skarżącej na powyższe wezwanie, KRDP pismem z dnia 4 kwietnia 2007 r. zawiadomiła stronę o wszczęciu postępowania w sprawie skreślenia skarżącej z listy doradców podatkowych. Krajowa Rada Doradców Podatkowych – działając na podstawie art. 104 § 1 k.p.a. oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym – decyzją z dnia 12 lutego 2008 r. skreśliła skarżącą z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu KRDP, powołując się na przepis art. 44 ustawy o doradztwie podatkowym, stwierdziła, że skarżąca w terminie wskazanym przez organ nie przedstawiła dowodów potwierdzających ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu doradztwa podatkowego. W toku ponownego rozpatrywania sprawy Krajowa Rada Doradców Podatkowych, powołując się na przepis art. 50 § 1 k.p.a., w piśmie z dnia 5 czerwca 2008 r. wezwała skarżącą do udzielenia wyjaśnień. Jednocześnie KRDP ponownie wezwała skarżącą do dostarczenia poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii polis lub innych dokumentów ubezpieczenia wystawionych przez zakład ubezpieczeń, potwierdzających zawarcie w latach 2007–2008 umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Organ poinformował stronę, iż do KRDP nie wpłynęły do tej pory jakiekolwiek dowody ubezpieczenia za ww. okres. Organ wyznaczył skarżącej 14-dniowy termin na wykonanie powyższych czynności. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Krajowa Rada Doradców Podatkowych decyzją z dnia 9 września 2008 r. utrzymała w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie o skreśleniu skarżącej z listy doradców podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż pomimo wezwań strona do dnia wydania decyzji nie dostarczyła kopii polis lub innych dokumentów ubezpieczenia, wystawionych przez zakład ubezpieczeń, potwierdzających zawarcie w latach 2007–2008 umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi J. G. od powyższej decyzji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że zakwestionowana decyzja Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 9 września 2008 r., jak również poprzedzająca ją decyzja z dnia 12 lutego 2008 r. nie naruszają przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Zgodnie z treścią wymienionego przepisu Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla doradcę podatkowego z listy z urzędu lub na wniosek ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w przypadku niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań organu (vide: pisma KRDP z dnia 29 lipca 2005 r., z dnia 4 kwietnia 2007 r. oraz z dnia 5 czerwca 2008 r.), nie dostarczyła w toku całego prowadzonego postępowania administracyjnego, a następnie sądowego, jakichkolwiek kopii polis lub innych dokumentów ubezpieczenia, wystawionych przez zakład ubezpieczeń, potwierdzających zawarcie w latach 2005–2008 umowy obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego. Zatem, strona nie dopełniła obowiązku ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za ewentualne szkody określonego w art. 44 ust. 1 tej ustawy, które mogą powstać przy dokonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu I instancji przewidziana w art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) cyt. ustawy sankcja za niedopełnienie wspomnianego obowiązku nie może być uznana za naruszającą konstytucyjne wymogi ochrony wolności i praw osób wykonujących zawód doradcy podatkowego, a jej konieczność ustanowienia wynika z wyraźnej potrzeby zabezpieczenia klientów korzystających z usług doradców podatkowych przed ewentualnymi szkodami mogącymi powstać w wyniku działań doradców. Z kolei, jeśli chodzi o zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, to w ocenie Sądu równość wobec prawa należy rozumieć tak, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w stopniu równym mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, czy też faworyzujących. Sąd I instancji powołał się na orzecznictwo Trybunału wypracowane odnośnie konstytucyjnej zasady równości. Sąd I instancji podniósł, że z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 1994 r., sygn. akt K 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141–142; patrz także orzeczenia w sprawach sygn. akt U 7/87 i K 8/91). Sąd I instancji zaznaczył, że równość oznacza według Trybunału także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 kwietnia 1994 r., OTK w 1994, cz. I, s. 55). Z uwagi na brak zastrzeżeń co do konstytucyjności zastosowanych przez KRDP norm prawnych, Sąd nie uznał za konieczne zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją (art. 193 Konstytucji), gdyż od odpowiedzi na sugerowane przez skarżącą pytanie prawne nie zależało rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Joanna Garbulińska wniosła skargę kasacyjną, której zarzuciła naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 65 ust.1 i art. 32 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że unormowanie zawarte w art. 10 ust.1 pkt 2c ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym nie jest sprzeczne z powołanymi przepisami ustawy zasadniczej, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis ustawy sprzeczny z Konstytucją. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego potrzeba zabezpieczenia interesów klientów miałaby uzasadniać w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji RP pozbawienie prawa wykonywania zawodu doradcy, zaś nie jest niezbędne dla ochrony praw klientów korzystających z usług adwokatów, radców prawnych, biegłych rewidentów czy księgowych. Skarżąca podkreśliła, że zasada proporcjonalności nakazuje podejmowanie środków adekwatnych do założonych celów. Wprowadzenie jednej surowej sankcji skreślenia z listy doradców podatkowych choćby za jeden dzień niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia nie spełnia wymogu adekwatności, tym samym narusza zasadę proporcjonalności. W ocenie skarżącej rozwiązanie z art. 10 ust.1 pkt 2 lit. c) ustawy wyraźnie dyskryminuje zawód doradcy podatkowego w stosunku do innych zawodów zaufania publicznego bez żadnego usprawiedliwienia konstytucyjnego. Skoro zawód doradcy podatkowego należy do tej grupy, to powinien być traktowany według tej samej miary co inne zawody zaufania publicznego. Określoną grupę wyróżnioną ze względu na istotną (wspólną) cechę stanowią zawody zaufania publicznego, a więc wymagają one jednakowego traktowania. W ocenie skarżącej ogólnikowe powoływanie się przez Sąd na szczególne względy oraz potrzebę zabezpieczenia interesów klientów korzystających z usług doradców podatkowych, nie daje podstaw do przyjęcia tezy przez ten Sąd, iż art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy nie narusza przepisu art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku przez uchylenie decyzji Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 9 września 2008 r. wydanej z naruszeniem ww. przepisów Konstytucji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Krajowa Rada Doradców Podatkowych wniosła o jej oddalenie Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut niekonstytucyjności przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze. zm.), zwanej dalej ustawą o doradztwie podatkowym, jest nietrafny, gdyż przepis ten nie jest sprzeczny z art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 i art. 32 Konstytucji RP. W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym Krajowa Rada Doradców Podatkowych skreśla doradcę podatkowego z listy z urzędu lub na wniosek ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w przypadku niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1. Obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej doradcy podatkowego jest bardzo ważny i ma duże znaczenie dla wykonywania doradztwa podatkowego z punktu widzenia realizacji zasad konstytucyjnych, w tym wyjątku od zasady ochrony prawnej wolności człowieka wyrażonej w art. 31 ust. 1 Konstytucji RP, polegające na ograniczeniu w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw ustanawianych w ustawie, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek ubezpieczenia ustanowiony w ustawie o doradztwie podatkowym w żadnym stopniu nie narusza wolności i praw. Realizacja tego obowiązku stanowi gwarancję bezpieczeństwa dla obywateli, korzystających z usług doradztwa podatkowego przed poniesieniem szkody wyrządzonej przy wykonywaniu czynności doradztwa. Niewątpliwie, aby wymusić wypełnienie omawianego obowiązku ubezpieczenia względem doradcy podatkowego przepisy ustawy winny zawierać sankcję za niedopełnienie tego obowiązku. W tym przypadku sankcja musiała być surowa włącznie ze skreśleniem doradcy z listy (pozbawieniem prawa do wykonywania zawodu doradcy podatkowego), gdyż nie można przyjąć również, mając na względzie zasadę demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, aby doradca podatkowy był nieubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem doradztwa. Przewidziana w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym sankcja skreślenia z listy za niedopełnienie obowiązku ubezpieczenia nie narusza zasady proporcjonalności środków prawnych użytych przez ustawodawcę w stosunku do ciężaru naruszenia prawa. To, że względem innych zawodów pokrewnych nie został sformułowany podobnie przepis sankcyjny nie świadczy, że została naruszona tym przepisem zasada równości obywateli względem prawa. Obowiązek ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu zawodu o pewnym stopniu ryzyka jest zasadą, która nie może być kwestionowana w demokratycznym państwie prawnym. Natomiast sankcja prawna za niewykonanie tego obowiązku może być uregulowana przez ustawodawcę w sposób zróżnicowany w zależności od specyfiki danego zawodu i nie ma żadnych argumentów konstytucyjnych, aby ustawodawca czynił to w sposób identyczny względem różnych zawodów zaufania publicznego. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że sankcja skreślenia z listy doradców za niedopełnienie obowiązku ubezpieczenia stanowi nieproporcjonalną ingerencję ustawodawcy w wolność wykonywania zawodu, która nie znajduje usprawiedliwienia z punktu widzenia wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Brak tak jednoznacznie sformułowanej sankcji w innych pragmatykach zawodów zaufania publicznego, takich jak adwokata, radcy prawnego, biegłego rewidenta nie oznacza, że regulacja ustawowa z art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym narusza powołane przez skarżącą przepisy Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był obowiązany do tak pogłębionej analizy ratio legis omawianego przepisu z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, jak to oczekiwałaby skarżąca, jeśli nie powziął żadnych wątpliwości co do konstytucyjności sankcji za niedopełnienie istotnego obowiązku nałożonego na obywatela prawem. Również u Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wątpliwości nie wzbudziła treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym i dlatego nie zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym pytaniem prawnym. Nie można także mówić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym, o ile powoduje sankcję skreślenia z listy doradców za niedopełnienie obowiązku ubezpieczenia, ma charakter dyskryminujący doradców podatkowych względem innych zawodów zaufania publicznego bez żadnego usprawiedliwienia konstytucyjnego, gdyż wprawdzie należy ocenić tę regulację w świetle wykładni systemowej i porównania jej do innych ustaw pragmatycznych i odnieść również do wykładni konstytucyjnej, ale zdaniem NSA wolą ustawodawcy było podkreślenie wagi skutków niedopełnienia obowiązku ubezpieczenia przez doradcę podatkowego, co nie zostało zaakcentowane w innych regulacjach prawnych zawodów zaufania publicznego, których wykonywanie wiąże się z ryzykiem wyrządzenia poważnej szkody przy wykonywaniu czynności zawodowych. Trudno jest zająć stanowisko Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na temat ewentualnie projektowanych zmian ustawowych w tym zakresie, gdyż brak jest danych czy istotnie takie zmiany są projektowane i na jakim etapie legislacji, a także czy uzasadnieniem ewentualnie projektowanych zmian są przytoczone przez skarżącą argumenty konstytucyjne, z którymi generalnie Naczelny Sąd Administracyjny się nie zgadza. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skarżąca uparcie uchylała się od dopełnienia obowiązku ubezpieczenia, wykazując w ten sposób lekceważący stosunek do obowiązującego prawa, w pełni zdając sobie sprawę z grożącej jej sankcji skreślenia z listy doradców i w konsekwencji pozbawienia prawa wykonywania zawodu. Stwierdzenie skarżącej, że sądy mają prawo do bezpośredniego stosowania Konstytucji i rozstrzygnięcia sprawy z pominięciem wadliwych regulacji prawnych nie dotyczy sytuacji, gdy istnieje wyraźna regulacja ustawowa, która zgodnie z zasadą konstytucyjną praworządności winna być przestrzegana przez wszystkie organy Państwa, a jedynie w razie wątpliwości co do zgodności tej regulacji z przepisami Konstytucji sądy mają prawo przedstawić w trybie art. 193 Konstytucji RP Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Natomiast nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów prawa contra legem i odmowa zastosowania jednoznacznego przepisu ustawowego według swojego uznania i własnej dowolnej oceny zgodności tej regulacji z Konstytucją. Powyższe stwierdzenie nie oznacza jednak, że Naczelny Sąd Administracyjny był zwolniony z obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, a w tym przypadku jedynie do zarzutów konstytucyjnych i do argumentacji skarżącej w tym zakresie w sposób merytoryczny. Zatem jeszcze raz Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zarzuty naruszenia art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 65 ust. 1 i art. 32 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) nie jest sprzeczny z ww. przepisami Konstytucji, są nieusprawiedliwione, a argumentacja skarżącej w tym zakresie nie przekonała Sądu o niekonstytucyjności omawianego unormowania sankcji za naruszenie określonego w ustawie obowiązku. Przede wszystkim Sąd nie miał obowiązku w tej sprawie szczegółowej analizy rozwiązań prawnych w tym zakresie w innych ustawach względem innych zawodów zaufania publicznego i przeprowadzenia badań porównawczych, jaka sankcja przewidziana jest dla poszczególnych zawodów za brak ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i jak ten obowiązek jest realizowany, stwierdzając, że sankcja skreślenia z listy za niedopełnienie obowiązku ubezpieczenia jest konstytucyjnie usprawiedliwiona. Pewne odmienności w regulacjach prawnych realizacji obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej poszczególnych zawodów zaufania publicznego nie muszą naruszać zasady równości wobec prawa i zasady równego traktowania przez władze publiczne, a także dyskryminacji w życiu gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o doradztwie podatkowym nie narusza przepisu art. 65 ust. 1 Konstytucji i nie ogranicza wolności wyboru i wykonywania zawodu poza ograniczenia wynikające z przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji. Ograniczenia wykonywania zawodu doradcy podatkowego w postaci ustanowienia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i obłożenia go sankcją wykluczenia osoby, która do tego obowiązku nie zastosuje się, jest niewątpliwie konieczne w demokratycznym państwie dla praw innych osób. W tych warunkach nie można zarzucić zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.