II GSK 995/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 156/16 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 156/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu; dalej: Dyrektor) z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] października 2015 r. o wymierzeniu M.W., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r. poz. 847; dalej: u.g.h.), kary pieniężnej 12000 zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier pn. [...] poza kasynem gry – w sklepie [...] w P. Na podstawie między innymi gry kontrolnej na automacie (kontrola z dnia 14 kwietnia 2015 r.) stwierdzono, że był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., urządzanych w celach komercyjnych, a strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Dyrektor wskazał na umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...] zawartą 12 stycznia 2015 r. przez stronę ze spółką A Sp. z o.o. w Ś. pod ww. automat i stwierdził, że gdyby M.W. nie zgodził się na wprowadzenie automatu do lokalu i udostępnianie na nim gier dla klientów lokalu, to nie byłoby mowy o jakimkolwiek urządzaniu gier na tym automacie. Dyrektor wskazał także na zeznanie pracownicy strony, która oświadczyła, że włącza i wyłącza automat, natomiast obsługę urządzenia zlecił jej pracodawca. Z powyższych powodów Dyrektor uznał stronę za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponadto organ II instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, ponieważ na etapie postępowania pierwszej instancji strona nie wnioskowała o przeprowadzenie takiego dowodu. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję; stwierdził, że ustalenia organu nie były wystarczające do uznania skarżącego za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nawet bez wniosku dowodowego skarżącego dotyczącego jego przesłuchania, organ powinien był go przesłuchać na okoliczność czy jego działaniom i zachowaniom można przypisać cechy urządzania gier. Wiążąca skarżącego ze spółką A umowa najmu sama w sobie nie daje podstaw do uznania skarżącego za urządzającego gry, gdyż w wynajętym spółce lokalu prowadził on też swoją działalność gospodarczą. Brak ustaleń organu na czym działalność ta polegała, a tym bardziej czy działalność tę można uznać za urządzanie gier na automacie. Z zeznań pracownicy skarżącego wynika, że była ona zatrudniona na stanowisku sprzedawcy w sklepie "[...]" artykuły tytoniowe. W tej sytuacji brak przesłuchania skarżącego w zakresie jego ewentualnych obowiązków jako osoby urządzającej gry narusza przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ, rezygnując z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, nie zebrał i tym samym nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, błędnie uznając, że zeznania skarżącego nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Na podstawie umowy najmu i zeznań pracownicy organ wadliwie ocenił, że można było skarżącemu przypisać urządzanie gier. Ustalenie czy skarżący urządzał gry na automacie do gier jest zasadnicze dla wymierzenia kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym żądanie dotyczące przesłuchania skarżącego organ zobowiązany był uwzględnić, zaś odmawiając przeprowadzenia tego dowodu organ naruszył również art. 188 o.p. Skargą kasacyjną Dyrektor domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych i przeprowadzenia rozprawy, zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz: 1) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA przy wyrokowaniu błędnego stanu rozpoznawanej sprawy, poprzez niesłuszne uznanie za niewyjaśniony w wystarczający sposób, przez organ, stan sprawy; 2) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 191 o.p. przez nietrafny zarzut uchybienia tym przepisom przez organ tzn. błędne przyjęcie nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co było związane z brakiem przesłuchania pana M.W. w charakterze strony. Wyżej przywołane negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zadecydowany o uchyleniu, w rezultacie nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. rozstrzygnięcia organu celno-podatkowego. Obarczoną wadami oceną sądową Dyrektor jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo wystąpienia okoliczności faktycznych uprawniających do egzekwowania odpowiedzialności finansowej pana M.W., którego należało uważać za podmiot urządzający gry na automatach, w rozumieniu u.g.h. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał na znane mu z urzędu fakty dotyczące innej kontroli w lokalu skarżącego (z dnia 8 stycznia 2015 r.) i stwierdził, że w połączeniu z dowodami zebranymi w tej sprawie tj. obowiązkami strony wynikającymi z umowy najmu oraz zeznaniami jego pracownicy, był on urządzającym gry na automacie [...] poza kasynem gry. Skarżący kasacyjnie organ wyraził przekonanie, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony nie wniosłoby nic do sprawy. M.W. udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ulega wątpliwości, że M.W. był urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na automacie do gier losowych (art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h.) w skontrolowanym lokalu, natomiast przeciwny wniosek Sądu I instancji wyrażony w motywach zaskarżonego wyroku nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym przez organy administracji celnej i kompletnym materiale dowodowym sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., właściwym dla stanu prawnego tej sprawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17; dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16; dostępne w CBOSA). Przyjmując zatem za punkt wyjścia obowiązek dokonania ustaleń czy wynajmującemu/wydzierżawiającemu można przypisać cechę urządzającego gry na automacie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy był wystarczający, a Sąd I instancji niezasadnie zobowiązał organ do jego uzupełnienia o dowód z przesłuchania skarżącego na okoliczność ustalenia czy urządzał on gry na automacie do gier losowych w skontrolowanym lokalu. Okoliczność faktyczna urządzania przez skarżącego gier na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. została już bowiem ustalona innym materiałem dowodowym, którego dowód z przesłuchania skarżącego, niezależnie od tego, jakie konkretnie wyjaśnienia skarżący by złożył, w żadnym wypadku nie mógłby skutecznie podważyć. Podkreślenia wymaga, że wyjaśnienia skarżącego nie podważyłyby treści umowy najmu numer [...] z dnia 12 stycznia 2015 r. zawartej z A Sp. z o.o. w Ś., na mocy której skarżący wstawił do swojego lokalu należący do spółki ww. automat i czerpał z niego zyski, a tym bardziej złożonych do protokołu przesłuchania świadka (w dniu kontroli), wyjaśnień pracownicy skarżącego, L.K., że włącza i wyłącza automat, którego obsługę zlecił jej pracodawca. W świetle wskazanych dowodów nieprawidłowe było stwierdzenie Sądu I instancji wyrażone na stronie 19 uzasadnienia kontrolowanego wyroku, iż cyt.: [organ] "Wadliwie (...) ocenił, że na podstawie umowy najmu oraz zeznań pracownicy skarżącego można przypisać mu urządzanie gier na automacie w rozumieniu art. 89 u.g.h.". Ocena organu w tym zakresie, dokonana na podstawie umowy najmu i zeznań pracownicy skarżącego, była prawidłowa. Sąd, jak się zdaje, nie zauważył, choć powinien, że pracownica skarżącego wprost zeznała, iż obsługę automatu zlecił jej pracodawca. Z zeznań tych wynika, że osoba ta była doskonale zorientowana co do zasad prowadzenia gier na przedmiotowym urządzeniu. Ponadto rozmija się z istotą tej sprawy nałożony na organ obowiązek ustalenia w ponownym postępowaniu – gdyż tak należy odczytywać motywy uzasadnienia wyroku ze strony 19 – jaki rodzaj działalności gospodarczej skarżący wykonywał w skontrolowanym lokalu. Dla zastosowania sankcji administracyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zasadzie obojętne pozostaje, jaką działalność gospodarczą – poza nielegalną działalnością polegającą na urządzaniu gier poza kasynem, objętą hipotezą tego przepisu – wykonuje jeszcze podmiot urządzający gry. Bez znaczenia zatem było czy skarżący prowadził w lokalu, w którym urządzał gry na automacie sklep spożywczy, sklep tytoniowy czy też bar, ewentualnie pub. Wystarczyło wykazanie, co organy celne uczyniły prawidłowo, że w tej lokalizacji strona urządzała gry na automacie do gier losowych poza kasynem gry (charakter automatu do gier nie był sporny). Udowodnione naruszenie prawa skutkowało wymierzeniem skarżącemu kary pieniężnej 12000 zł na podstawie przytoczonych na wstępie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, że Sąd I instancji nie miał podstaw do skutecznego zarzucenia organowi celnemu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. w sposób, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, przy czym, wskazując na naruszenie przepisów postępowania, Sąd niezasadnie pominął treść art. 8 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zatem zarzuty kasacyjne postawione w ramach obydwu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z tym wszakże zastrzeżeniem, że Sąd I instancji nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie ocenianego wyroku, mimo że zawiera błędną ocenę prawną, to jednak spełnia wymagania konstrukcyjne określone art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a uznając, że istota sprawy została należycie wyjaśniona na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, o czym orzekł w punktach 1-2 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 3 sentencji orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.