III FSK 108/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Protokolant asystent sędziego Łukasz Tłuczkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 111/24 w sprawie ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2023 r., nr 3001-IEW2.4121.11.2023 3001-IEW2.4123.34.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 października 2024 r., I SA/Po 111/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2023 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 czerwca 2023 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu W. S.A. obecnie w likwidacji (dalej jako: "Spółka") wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu: pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r., a także podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi za grudzień 2017 r. i poszczególne miesiące 2018 r. i za marzec i kwiecień 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p."), natomiast Skarżący nie wykazał istnienia okoliczności mogących uwolnić go od tej odpowiedzialności. Zdaniem sądu, okolicznością bezsporną w kontrolowanej sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności. Organy zasadnie również przyjęły, że wobec zaistnienia obu przesłanek niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520; dalej: "p.u."), wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być złożony do 25 stycznia 2018 r., czego Skarżący nie uczynił. Brak jest również podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu następujących przepisów: a) art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów przejawiającą się m.in. tym, że wnioski wywiedzione przez organ podatkowy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; b) art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy; c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co przejawiało się w braku wyjaśnienia na jakiej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że były członek zarządu Spółki - Skarżący - solidarnie odpowiada ze Spółką za jej zaległości podatkowe. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według norm prawem przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Jego zdaniem, sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe błędnie uznały, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w 2017 r., a Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej 25 stycznia 2018 r. Ewentualny brak wykonania wymagalnych zobowiązań nie odnosi się do tych, mających charakter bagatelny, niewielki kwotowo. Nieopłacone przez Spółkę należności to relatywnie - w stosunku do przychodów Spółki z tamtego okresu - niewielkie kwoty. Spółka zakończyła 2017 r. nadwyżką aktywów ponad kwotę zobowiązań. Osiągnęła w 2017 r. przychód netto ze sprzedaży w wysokości 6.561.649,08 zł. Niezrozumiałe jest stanowisko WSA w Poznaniu, że skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku Spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Ponadto, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że o istnieniu stanu niewypłacalności Spółki w 2017 r. mają świadczyć zaległości w spłacie zobowiązań za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., które zostały określone dopiero decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 13 marca 2020 r. Okoliczność określenia zobowiązania za sporne okresy w ww. decyzji świadczy bezspornie o tym, że w 2017 r. nie miał on wiedzy o rzeczywistej wysokości ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych. Nawet gdyby uznać, że w badanej sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące koniecznością złożenia przez Skarżącego kasacyjnie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to brak winy Skarżącego kasacyjnie ma kluczowe znaczenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość ustaleń stanu faktycznego w zakresie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oraz winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odniesienie się do tych zarzutów wymaga uprzedniego wskazania na materialnoprawną podstawę wydanych w tej sprawie decyzji, tj. art. 116 § 1 i 2 o.p., bowiem przyjęty przez sąd pierwszej instancji sposób wykładni tych przepisów wpływa na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, pozwalających na przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, art. 116 § 1 o.p. stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei w myśl art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla oceny "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy posłużyć się przepisami prawa upadłościowego. Odwołując się do art. 10 oraz art. 11 ust. 1-2 p.u. sąd uznał, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie którejkolwiek wymienionych w nich podstaw. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Bez znaczenia pozostaje także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, w rozumieniu art. 11 p.u. i powyższa okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u., tj. złożenia, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem sądu, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej Spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i aktualizuje się obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (s. 10-11 uzasadnienia wyroku). Sąd wyraził także pogląd, że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa. Wtedy także powyższe zobowiązania stają się wymagalne (s. 13-14 uzasadnienia wyroku). Powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji, co do rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1-2 p.u., nie zostało w żaden sposób podważone w skardze kasacyjnej. Tymczasem to ono zdeterminowało ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście braku przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W świetle przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni wymienionych przepisów prawa materialnego, bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów. Bezsporne jest bowiem, że dwa najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczą podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. Opóźnienie w wykonaniu tych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące i nie ma wątpliwości, że w terminie 30 dni od wystąpienia tej przesłanki upadłościowej Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ustalenia te należy uznać za wystarczające do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w rozumieniu przyjętym przez sąd pierwszej instancji. W tym zakresie nie zachodziła więc potrzeba prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w szczególności w zakresie ustalenia wartości majątku i kondycji finansowej Spółki, czy też powołania biegłego w celu wydania opinii, czy i w jakim czasie Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone (s. 7 i 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Ustalenie przesłanki upadłościowej, o której mowa w art. 11 ust. 1-1a p.u., nie wymaga widomości specjalnych i w tym zakresie organ podatkowy nie musiał powoływać biegłego celem wydania opinii w przedmiocie ustalenia momentu, w którym powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a także art. 191 o.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 124 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, wydane w tej sprawie decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności wyjaśnienie na jakiej podstawie Skarżący odpowiada solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe. Nie przekonuje przy tym twierdzenie, że Skarżący nie mógł podjąć polemiki z organem odwoławczym, ponieważ organ nie przedstawił w skarżonym rozstrzygnięciu obiektywnej argumentacji, dlaczego uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, zwalniające Skarżącego z odpowiedzialności za zaległości Spółki. O braku przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki organ odwoławczy szeroko wypowiedział się na s. 13 – 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sam fakt, że uzasadnienie to nie przekonuje Skarżącego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 o.p. W konsekwencji niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. Są to tzw. "przepisy wynikowe", które wskazują na to jaki powinien być wynik sądowej kontroli zaskarżonego aktu, w zależności od stwierdzenia, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też do takiego naruszenia nie doszło. W tej sprawie, wobec niestwierdzenia takiego naruszenia, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz