I SA/Po 111/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi F. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2023 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30 czerwca 2023 r., nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej F. G. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") jako byłego członka zarządu spółki W.-S. S.A. obecnie w likwidacji (dalej jako: "Spółka") wraz z powołaną Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu: 1. pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r.; 2. podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami egzekucyjnymi za grudzień 2017 r. i poszczególne miesiące 2018 r. i za marzec i kwiecień 2019 r. Z akt sprawy wynika, że W.-S. S.A. została zawiązana w dniu 8 lipca 2016 r. Uchwałą z dnia 24 sierpnia 2017 r. Skarżący został powołany na prezesa zarządu i funkcję tę pełnił do 31 marca 2021 r., tj. do dnia podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki uchwały o otwarciu jej likwidacji i powołania Strony na jej likwidatora. Jako płatnik Spółka dokonała obliczenia oraz poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i sporządziła oraz złożyła w formie elektronicznej w Urzędzie Skarbowym [...] roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2018 r. i 2019 r. (PIT-4R). Wykazane w deklaracjach należności nie zostały uregulowane w terminie płatności, stąd powstały zaległości podatkowe. Spółka od 29 listopada 2016 r. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, deklarując miesięczne składanie deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (VAT-7). Z dniem 13 lutego 2020 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), tj. z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych przez trzy kolejne miesiące. Ostatecznymi decyzjami z dnia z dnia 4 kwietnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r., za miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz za miesiąc marzec, kwiecień 2019 r. oraz kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe okresy. Spółka nie uregulowała powyższych należności, co spowodowało powstanie zaległości podatkowych. W celu ich przymusowego dochodzenia Naczelnik wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze z dnia: 19 czerwca 2020 r., 29 lipca 2019 r. i 13 maja 2022 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykazało bezskuteczność egzekucji, w efekcie czego Naczelnik postanowieniami z dnia: 13 lipca 2020 r. oraz 10 października 2022 r. je umorzył. Decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r. organ I instancji orzekł o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r. w łącznej kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. 20 czerwca 2023 r. w wysokości łącznie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł; podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz marzec i kwiecień 2019 r. w łącznej kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji, w wysokości łącznie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Strona reprezentowała Spółkę w czasie kiedy upływały terminy płatności powyższych zobowiązań podatkowych. Organy egzekucyjne podjęły czynności egzekucyjne w stosunku do całego ujawnionego majątku Spółki, a przeprowadzone postępowania egzekucyjne nie przyczyniły się do wyegzekwowania całości należności podatkowych. Bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce została stwierdzona w postanowieniach z dnia: 13 lipca 2020 r. i 10 października 2022 r. Ponadto, na podstawie wpisów w Centralnej Informacji K. R. S., ustalono, że sądowe postępowania egzekucyjne również kończyły się bezskutecznie. Stwierdzono, że Skarżący nie dokonał we właściwym czasie skutecznych czynności, które mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych. Mianowicie, nie dokonał zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej mierze. Badając sprawozdania finansowe Spółki organ ustalił, że od 2017 r. stopień jej zobowiązań był tak duży, że zaczął przewyższać wartość aktywów. Spółka na koniec 2017 r. była niewypłacalna, ponieważ gdyby wszyscy jej wierzyciele zażądali zaspokojenia, jej majątek nie wystarczyłby na zadośćuczynienie temu żądaniu. Organ I instancji uznał, że niewypłacalność Spółki należy w pierwszej kolejności wiązać z przesłanką płynności finansowej. Dwa najstarsze nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania dotyczą podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. Termin płatności tego podatku za sierpień 2017 r. (druga z kolei zaległość podatkowa) przypadał na dzień 25 września 2017 r. Opóźnienie w wykonaniu tego zobowiązania przekroczyło 3 miesiące (w dniu 26 grudnia 2017 r.), a mimo to Skarżący nie złożył w terminie 30 dni wniosku o ogłoszenie upadłości (powinien uczynić to najpóźniej w dniu 25 stycznia 2018 r.). Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości utrzymywały się również w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, wobec czego zobligowany był do podjęcia odpowiednich kroków i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do właściwego sądu, czego jednak nie uczynił. W takim stanie rzeczy organ I instancji uznał, że nie doszło do zmaterializowania przesłanki egzoneracyjnej i Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 191, art. 121 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej, w powołanym na wstępie rozstrzygnięciu, z dnia 21 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 - 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zawiązana w dniu 8 lipca 2016 r., a w okresie od 24 sierpnia 2017 r. do 31 marca 2021 r. Skarżący pełnił funkcję jej prezesa. Biorąc pod uwagę terminy płatności zobowiązań podatkowych organ bezsprzecznie stwierdził, że upływały one w okresie, w którym Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki jako prezes zarządu. Tym samym spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za wskazane należności podatkowe Spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy zaznaczył, że w stosunku do majątku Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne, w tym zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności u ujawnionych kontrahentów zobowiązanego i próby poszukiwania majątku w siedzibie Spółki. W wyniku wielokrotnych wizyt poborców skarbowych ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (mieści się tam wirtualne biuro), a działalności nie prowadzi od połowy 2018 r. Umowa najmu została wypowiedziana z uwagi na brak zapłaty za najem. W siedzibie Spółka nie pozostawiła jakichkolwiek ruchomości. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że Spółka nie jest właścicielem środków transportu oraz nieruchomości. Nie ustalono w dostępnych bazach danych majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. Ostatnia złożona deklaracja to VAT-7 za czerwiec 2019 r. wykazuje brak przychodów. Spółka nie osiąga obrotów od stycznia 2019 r., nie wpływały od niej i jej kontrahentów pliki [...]. Stwierdzając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia: 13 lipca 2020 r. i 10 października 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ odwoławczy uznał działania organu egzekucyjnego jako wyczerpujące zastosowanie wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, a w konsekwencji bezskuteczność egzekucji. Badając przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ II instancji podkreślił, że Skarżący nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, ani też nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzeniu układu. Strona nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań począwszy od sierpnia 2017 r. (zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r., za sierpień 2017 r. z terminem płatności 25 września 2017 r.). Organ II instancji przyjął, że Spółka od 26 grudnia 2017 r. była, w myśl przepisów prawa upadłościowego, dłużnikiem niewypłacalnym (pierwsza zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r., druga zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. z terminem płatności 25 września 2017 r., a opóźnienie w wykonaniu tego zobowiązania przekroczyło 3 miesiące). Dlatego od 26 grudnia 2017 r. Spółka była niewypłacalna, co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia 25 stycznia 2018 r., co nie miało miejsca. Trudności w regulowaniu zobowiązań Spółki nie miały charakteru przejściowego, albowiem Spółka z miesiąca na miesiąc na przestrzeni 2017 r. systematycznie powiększała swoje zadłużenie i generowała kolejne długi wobec Skarbu Państwa - z tytułu pobranego podatku dochodowego od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od stycznia 2019 r. do czerwca 2019 r. zostały określone decyzjami z dnia 4 kwietnia 2022 r. jednak zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w prawidłowych kwotach i w terminach przewidzianych w przepisach podatkowych. Dlatego kwestia wydania powyższych decyzji wymiarowych w roku 2022 pozostaje bez wpływu na ocenę momentu niewypłacalności Spółki. Dokonując oceny sprawozdań finansowych Spółki za lata 2017 – 2020 ustalono, że nadwyżka zobowiązań Spółki powstała już na koniec 2017 r. i trwała przez następne 3 lata. Spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań, począwszy od sierpnia 2017 r. Opóźnienie w wykonaniu przedmiotowego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, zatem od 26 grudnia 2017 r. była dłużnikiem niewypłacalnym i zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Uznano, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpił stan niewypłacalności Spółki, a mimo to Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do przeprowadzania dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie - dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność, czy i w jakim czasie podatnik powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności uznano za kompletny i wyczerpujący, stąd też nie zaistniały podstawy do skorzystania z art. 229 O.p. Stwierdził, że brak jest okoliczności pozwalających na uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów postępowania: 1) art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, przejawiającą się m.in. tym, że wnioski wywiedzione przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie; 2) art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, 3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co przejawiało się w braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ I instancji uznał, że były członek zarządu solidarnie odpowiada ze Spółką za jej zaległości podatkowe. W uzasadnieniu skargi Strona podkreśliła, że w okresie kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy błędnie uznały, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w 2017 r., a Skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej w dniu 25 stycznia 2018 r. Nie można bowiem schematycznie przyjmować poglądu, że każda, nawet jednorazowa, zaległość powoduje stan niewypłacalności wymagający składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto nieopłacone przez Spółkę należności to relatywnie - w stosunku do przychodów Spółki z tamtego okresu - niewielkie kwoty. W 2017 r. Spółka osiągnęła przychód netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, co oznacza brak podstaw do uznania, że w tym roku utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu, że o istnieniu stanu niewypłacalności Spółki w 2017 r. mają świadczyć zaległości w spłacie zobowiązań, które zostały określone dopiero decyzją z dnia 13 marca 2020 r., bowiem w 2017 r. nie miał on wiedzy o rzeczywistej wysokości ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych i nie można mu przypisać winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezrozumiałe jest dla Strony, dlaczego organ, ustalając wartość majątku Spółki, pominął część jej aktywów, a wziął pod uwagę jedynie część z nich, tj. środki trwałe, zapasy i inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach i w ten sposób doszedł do błędnych wniosków, że zobowiązania Spółki przekraczały w 2017 r. wartość jej majątku. W tej sytuacji konieczne jest wyjaśnienie przez biegłego, czy i w jakim czasie Skarżący w okresie kiedy był członkiem zarządu spółki, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Przeprowadzenia tego dowodu nie mogą zastąpić rozważania organów zawarte w uzasadnieniach spornych decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w powyższym piśmie procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, Sąd nie stwierdza naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia o solidarnej, wraz ze Spółką, odpowiedzialności Skarżącego za zaległości tej Spółki, o czym w podobnej sprawie orzekł WSA w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z dnia 10 listopada 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 227/22. Istota postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych sprowadza się do zbadania przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek akcyjnych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego powyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3637/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3298/15 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1802/15 - treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA). Okolicznością bezsporną w kontrolowanej sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z materiału dowodowego wynika, że na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 24 sierpnia 2017 r. został on powołany w skład zarządu Spółki na stanowisko prezesa, a przestał pełnić tę funkcję z dniem podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki akcyjnej uchwały o otwarciu jej likwidacji, tj. z dniem 31 marca 2021 r. Przechodząc natomiast do analizy całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji należy zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy obu instancji opisały, że zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne, a Strona nie wykazała innych. Prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i było skierowane do całego majątku dłużnika. Administracyjne i sądowe organy egzekucyjne wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, należących do Spółki, ale z uwagi na brak środków na nich nie wyegzekwowano żadnych kwot. Dokonano również zajęć wierzytelności u ujawnionych kontrahentów, które jednak okazały się nieskuteczne z powodu uregulowania tych należności przed dokonaniem zajęcia. Ze spisanych przez poborcę skarbowego raportów wynika, że Spółka od 2018 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnych środków transportu oraz nieruchomości. Powyższe ustalenia potwierdzone zostały postanowieniami z dnia: 13 lipca 2020 r. i 10 października 2022 r., umarzającymi prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne. Podkreślić zatem należy, że sam fakt nieprowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, brak majątku, jak i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, stwierdzona formalnie powyższymi postanowieniami, przesądzają o tym, że wierzyciel publiczny nie był w stanie zaspokoić swojej wierzytelności z majątku Spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do uznania, że organy obu instancji prawidłowo wykazały w sprawie spełnienie również drugiej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji. Z kolei sam Skarżący okoliczności tej skutecznie nie zakwestionował. Przechodząc do analizy przesłanek egzoneracyjnych podkreślić należy, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności, na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Twierdzenia autora skargi o posiadaniu środków i aktywów w tym kontekście uznać należy za gołosłowne, bo nie zostały skonkretyzowane. Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. zaznaczenia wymaga, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu, na podstawie art. 116 § 1 O.p. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 12 marca 2008 r., o sygn. akt I FSK 744/06 i 21 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1260/06; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 O.p., Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 - dalej w skrócie: "P.u.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 1a P.u. stanowi, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście zapisu art. 11 ust. 2 P.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie którejkolwiek wymienionych w nich podstaw. Powyższe przepisy odnoszą się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać ciążące na nim i wymagalne zobowiązania w terminie. Powyższa zasada obowiązuje wszystkich, w szczególności przedsiębiorców jako podmiotów profesjonalnych, zobowiązanych do regulowania zobowiązań, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Bez znaczenia pozostaje także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, w rozumieniu art. 11 P.u. i powyższa okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 P.u., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., o sygn. akt I FSK 1864/14 i 20 lipca 2021 r., o sygn. akt III FSK 3637/21). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku Spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Z tego powodu oczekiwanie Skarżącego co do badania powyższych okoliczności przez organy podatkowe jest pozbawione podstaw. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej Spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i aktualizuje się obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I ACa 24/13 - LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14). Nie są więc zasadne twierdzenia Skarżącego, jakby w sprawie niezbędne było powołanie biegłego w celu badania, czy i w jakim czasie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Przesłanka upadłości, na którą powołały się organy, nie jest bowiem uzależniona od kondycji finansowej podmiotu nieregulującego zobowiązań. Skarżący nie wykazał też, aby organy podatkowe dopuściły się błędnego określenia "właściwego czasu", w którym Strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W konsekwencji nie ma racji Skarżący twierdząc, że w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ kierował się w tym zakresie obowiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem sądowym dotyczącym tych przepisów. Przepisy P.u. określają, kiedy dłużnika uznaje się za niewypłacalnego i wbrew stanowisku autora skargi okoliczność, że kondycja finansów Spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku, pomimo istnienia zaległości podatkowanych, nie ma dla tej oceny znaczenia. Jak ustaliły organy, od sierpnia 2017 r. Spółka posiadała nieuregulowane należności wobec Skarbu Państwa. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska potwierdza, że trudności w regulowaniu zobowiązań Spółki nie miały charakteru przejściowego, albowiem jak trafnie podał organ, Spółka z miesiąca na miesiąc na przestrzeni 2017 r. systematycznie powiększała swoje zadłużenie i generowała kolejne długi wobec Skarbu Państwa - z tytułu pobranego podatku dochodowego od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń począwszy od zobowiązania za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2017 r., za poszczególne miesiące 2018 r. oraz za miesiąc marzec i kwiecień 2019 r. Pomimo zwiększających się zaległości Skarżący, który prezesem zarządu Spółki pozostawał do chwili otwarcia postępowania likwidacyjnego, tj. do 31 marca 2021 r. nie widział potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie dostrzegł takiej potrzeby również po wydaniu w marcu 2020 r. wobec Spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., mimo niezaskarżenia tych decyzji i nieuregulowania wykazanych w nich kwot zaległości podatkowych. Zatem powoływanie się w skardze na wyrok NSA dotyczący braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy jej kondycja finansowa uległa pogorszeniu po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, uznać należy za chybione. Wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu, sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała ją do objęcia postępowaniem upadłościowym z uwagi na fakt, że jej zobowiązania przekraczały wartość jej majątku. Badając sprawozdania finansowe Spółki złożone w KRS za lata 2017 – 2020, organ ustalił, że od 2017 r. stopień zobowiązań Spółki był tak duży, że zaczął przewyższać wartość aktywów. Na tej podstawie organ stwierdził, że na koniec 2017 r. Spółka była niewypłacalna, ponieważ gdyby wszyscy jej wierzyciele zażądali zaspokojenia jej majątek, pozwalający na realne zaspokojenie zobowiązań, nie wystarczyłby na zadośćuczynienie temu żądaniu. Podkreślenia wymaga, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości Spółki jest również taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Mając powyższe na uwadze organy zasadnie przyjęły, że wobec zaistnienia obu przesłanek niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 2 P.u. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia 25 stycznia 2018 r., czego Skarżący nie uczynił. Można zgodzić się ze Skarżącym, że domniemanie z art. 11a P.u. jest domniemaniem wzruszalnym, nie mniej Skarżący tego domniemania nie zdołał wzruszyć. Nie ma też znaczenia, że niezapłacone przez Spółkę należności według Skarżącego "to relatywnie – w stosunku do przychodów Spółki z tamtego okresu – niewielkie kwoty". Bez względu na wysokość niezapłacone przez Spółkę należności stanowią zaległości podatkowe Spółki, albowiem nie zostały uregulowane ani w terminach ich płatności, ani do chwili wydania zaskarżonej decyzji. Co więcej nie ma znaczenia powód, dla którego Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych już w 2017 r., ale jeśli jak twierdzi Skarżący, Spółka była wówczas w dobrej kondycji finansowej, a mimo to nie regulowała zobowiązań, to tym bardziej postawę taką należy uznać za naganną. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy Skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w powyższym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. W toku postępowania Skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie takiego wniosku we właściwym czasie i pomimo nieuregulowania zaległości, nadal stoi na nieuprawnionym stanowisku, że nie było ku temu podstaw. Mając zaś na uwadze wywody skargi, zwrócić należy uwagę na dominujący w orzecznictwie pogląd (por. m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 3/09; wyroki NSA z dnia: 25 maja 2018 r., o sygn. akt I FSK 1328/16 i 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa. Wtedy także powyższe zobowiązania stają się wymagalne. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach i w prawidłowej wysokości wynikających z przepisów prawa. Stosowanie do art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Wobec powyższego bezzasadne są argumenty Skarżącego, że nie posiadał wiedzy o istniejących zaległościach podatkowych, ponieważ decyzje określające zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług oraz z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom zostały wydane dopiero w dniu 4 kwietnia 2022 r. Skarżący pominął jednak, że już we wrześniu 2017 r. Spółka zaprzestała uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników od września 2017 r., a w podatku od towarów i usług od lipca 2017 r. (co wynika z powołanego nieprawomocnego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 227/22, dotyczącego Skarżącego), mimo tak dobrej – jak twierdzi Skarżący – kondycji finansowej Spółki. Podkreślenia wymaga, że na osobach pełniących funkcje członków zarządu ciążą, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, konkretne obowiązki m.in.: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy zatem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 817/16 i 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 38/16). Odpowiedzialny członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że Skarżący sprawując formalny i faktyczny zarząd Spółką, posiadał wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej, brak takiej wiedzy świadczyłby bowiem o niedbalstwie. Pomimo posiadania niezbędnej wiedzy Strona nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Uprawnione jest zatem stanowisko organów obu instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność Skarżącego. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem zasad regulujących postępowanie, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżący nie przedstawił przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Z akt sprawy i poczynionych na ich podstawie ustaleń, wynika że organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzyły, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe ustalenia i wnioski z nich wynikające zostały przedstawione w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych tego rodzaju, że mogłyby one mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.ps.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.