I SA/Po 227/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę. W dniu 25 lutego 2022 r. F. G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 19 stycznia 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 13 października 2021 r. nr [...], [...], [...], orzekającą o solidarnej wraz z W. S.A. w likwidacji w P. odpowiedzialności strony jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, że W. S.A. w P. została zawiązana w dniu 8 lipca 2016 r. Uchwałą z 24 sierpnia 2017 r. skarżący został powołany na prezesa zarządu i funkcję tę pełnił do 31 marca 2021 r., tj. do dnia podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki uchwały o otwarciu jej likwidacji (informacja opublikowana w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr 98/2021 z 24 maja 2021 r.) Ww. spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Zwrot został zrealizowany 13 października 2017 r. Następnie Naczelnik WUCS [...] dwoma decyzjami z 13 marca 2020 r. określił spółce: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Decyzje stały się ostateczne. Spółka nie uregulowała w. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, nie dokonała zwrotu nienależnie wypłaconej jej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. W dniu 27 marca 2018 r. złożyła zeznanie CIT-8 za 2017 r., w którym wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, ale kwoty zobowiązania nie uiściła. Decyzjami z 6 września 2018 r. i 12 grudnia 2018 r. Naczelnik określił spółce wysokość należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego w terminie ustawowym podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. W celu ich przymusowego dochodzenia wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze z 30 października 2018 r., 11 grudnia 2018 r., 20 lutego 2019 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykazało bezskuteczność egzekucji, w efekcie czego Naczelnik postanowieniem z 13 lipca 2020 r. je umorzył. Następnie Naczelnik wystawił i przekazał do organu egzekucyjnego tytuły wykonawcze z 6 października 2020 r. i 18 listopada 2020 r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 9 października 2020 r. poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec spółki, powołując się na dotychczasowe umorzenie postępowania z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowieniem z 24 czerwca 2021 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki i decyzją z 13 października 2021 r. orzekł o tej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, wypłaconego zwrotu podatku wykazanego nienależnie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń pracownikom za okresy: od września do grudnia 2017 r., od stycznia do czerwca 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy upływały terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych. Organy egzekucyjne podjęły czynności egzekucyjne w stosunku do całego ujawnionego majątku spółki, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyczyniło się do wyegzekwowania całości należności podatkowych i pozostaje bezskuteczne, przez co zmaterializowała przesłanka, dotycząca bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki. Naczelnik stwierdził również, że skarżący nie dokonał we właściwym czasie skutecznych czynności, które w efekcie mogłyby uwolnić go od odpowiedzialności za powstanie zaległości podatkowych. Nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne ani też nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzeniu układu. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej mierze. Badając sprawozdania finansowe spółki organ ustalił, że od 2017 r. stopień jej zobowiązań był tak duży, że zaczął przewyższać wartość aktywów. Spółka na koniec 2017 r. była niewypłacalna, ponieważ gdyby wszyscy jej wierzyciele zażądali zaspokojenia, jej majątek nie wystarczyłby na zadośćuczynienie temu żądaniu, dlatego na koniec 2017 r. zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Naczelnik uznał, że niewypłacalność spółki należy wiązać z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, bowiem przesłanka ta wystąpiła wcześniej. Dwa najstarsze nieuregulowane przez spółkę zobowiązania dotyczą podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2017 r. Termin płatności tego podatku za sierpień 2017 r. (druga z kolei zaległość podatkowa) przypadał na dzień 25 września 2017 r. Opóźnienie w wykonaniu tego zobowiązania przekroczyło 3 miesiące (w dniu 26 grudnia 2017 r.), a skarżący miał 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (powinien uczynić to najpóźniej w dniu 25 stycznia 2018 r.). Prezes nie złożył tego wniosku. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości utrzymywały się również w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, wobec czego zobligowany był do podjęcia odpowiednich kroków i złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości do właściwego sądu, czego jednak nie uczynił. W takim stanie rzeczy organ uznał, że nie doszło do zmaterializowania przesłanki egzoneracyjnej, a zatem skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 191, art. 121 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "Ordynacja podatkowa"), wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 108 § 1 - 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że spółka została zawiązana 8 lipca 2016 r., a w okresie od 24 sierpnia 2017 r. do 31 marca 2021 r. funkcję jej prezesa pełnił skarżący. Biorąc pod uwagę terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych organ bezsprzecznie stwierdził, że upływały one w okresie, w którym podatnik pełnił obowiązki członka zarządu spółki jako prezes zarządu. Tym samym spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za wskazane należności podatkowe spółki. Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy zaznaczył, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, w trakcie którego zajęto wierzytelności z rachunku bankowego w X S.A. oraz Y S.A. Na rachunku bankowym w X S.A. nie było środków, następnie został on zlikwidowany. Zastosowane środki okazały się nieskuteczne, bowiem nie uzyskano z tego tytułu żadnych kwot. Ponadto dokonano zajęć wierzytelności u ujawnionych kontrahentów zobowiązanego. Zajęcia te okazały się nieskuteczne z powodu uregulowania należności przed ich dokonaniem. Nieskuteczne okazały się także próby poszukiwania majątku w siedzibie spółki. W wyniku wielokrotnych wizyt poborców skarbowych (grudzień 2018 r. oraz kwiecień 2019 r.) ustalono, że zobowiązany nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (mieści się tam wirtualne biuro), spółka nie prowadzi działalności od połowy 2018 r. Umowa najmu została wypowiedziana z uwagi na brak zapłaty za najem. W siedzibie spółka nie pozostawiła jakichkolwiek ruchomości. Na podstawie dostępnych baz danych ustalono, że spółka nie jest właścicielem środków transportu oraz nieruchomości. Nie ustalono w dostępnych bazach danych majątku mogącego być przedmiotem egzekucji. Ostatnia złożona deklaracja to VAT-7 za czerwiec 2019 r. wykazująca brak przychodów. Spółka nie osiąga obrotów od stycznia 2019 r., nie wpływały od niej i jej kontrahentów pliki JPK. Stwierdzając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, organ egzekucyjny postanowieniem z 13 lipca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Następnie zawiadomieniem z 9 października 2020 r. poinformował o nieprzystąpieniu do egzekucji wobec spółki na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych, ponieważ dotychczas prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone z uwagi bezskuteczność egzekucji, zaś wszczęcie i prowadzenie egzekucji jest ekonomicznie nieuzasadnione, gdyż nie doprowadzi do uzyskania kwot pokrywających chociażby w części koszty, w tym wydatki egzekucyjne. W ocenie organu odwoławczego, działania organu egzekucyjnego wskazują, że w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne, a bezskuteczność egzekucji wobec spółki jest bezsporna, tym bardziej, że bezskuteczna z majątku spółki okazała się także egzekucja prowadzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] Zatem została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku zobowiązanej spółki. Po ustaleniu, że obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zostały spełnione, Dyrektor IAS podkreślił, że skarżący nie dokonał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne ani też nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzeniu układu. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka zaprzestała regulowania bieżących zobowiązań począwszy od sierpnia 2017 r. (zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r., za sierpień 2017 r. z terminem płatności 25 września 2017 r.), zatem posiada nieuregulowane należności wobec Skarbu Państwa. Tym samym od 26 grudnia 2017 r. była, w myśl przepisów prawa upadłościowego, dłużnikiem niewypłacalnym (pierwsza zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. z terminem płatności 25 sierpnia 2017 r., druga zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. z terminem płatności 25 września 2017 r., natomiast opóźnienie w wykonaniu ww. zobowiązania przekroczyło 3 miesiące z 26 grudnia 2017 r.). Od tej daty spółka była niewypłacalna, a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia 25 stycznia 2018 r., ale złożony nie został. Trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, albowiem spółka z miesiąca na miesiąc na przestrzeni 2017 r. systematycznie powiększała swoje zadłużenie i generowała kolejne długi wobec Skarbu Państwa-z tytułu pobranego podatku dochodowego od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń począwszy od zobowiązania za wrzesień 2017 r. i kolejne okresy rozliczeniowe aż do grudnia 2019 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2017. Kwota zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2017 r. do września 2017 r. została wprawdzie określona decyzjami z 13 marca 2020 r., jednak zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w prawidłowych kwotach i w terminach przewidzianych w przepisach podatkowych. Dlatego kwestia wydania ww. decyzji wymiarowych w 2020 r. pozostaje bez wpływu na ocenę momentu niewypłacalności spółki. Nadto, dokonując oceny sprawozdań finansowych spółki za lata 2016 – 2020, organ odwoławczy ustalił, że od 2017 r. stopień zobowiązań był tak duży, iż zaczął przewyższać wartość aktywów, a spółka na koniec 2017 r. była niewypłacalna, ponieważ gdyby wszyscy jej wierzyciele zażądali zaspokojenia, jej majątek nie wystarczyłby na zadośćuczynienie temu żądaniu. Dlatego na koniec 2017 r. zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości. Naczelnik, dokonując analizy sprawozdań finansowych pod kątem niewypłacalności spółki, wziął pod uwagę tylko te elementy majątku, które pozwalają na realne zaspokojenie zobowiązań spółki. Zatem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu wystąpił stan niewypłacalności spółki, a skarżący wniosku o ogłoszenie upadłości nie zgłosił. W ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do przeprowadzania dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie - dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów i rachunkowości na okoliczność, czy i w jakim czasie podatnik powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Zgromadzony materiał dowodowy pod kątem ustalenia zaistnienia przesłanek niewypłacalności był kompletny i wyczerpujący, stąd też nie zaistniały podstawy do skorzystania z art. 229 Ordynacji podatkowej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor IAS stwierdził, że brak jest okoliczności pozwalających na uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji Naczelnika, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów postępowania: 1. art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, przejawiającą się m.in. tym, że wnioski wywiedzione przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, 2. art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co przejawiało się w braku wyjaśnienia, na jakiej podstawie organ uznał, że były członek zarządu solidarnie odpowiada ze spółką za jej zaległości podatkowe. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że w okresie kiedy pełniła funkcję prezesa zarządu brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy błędnie uznały, że spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w 2017 r., a skarżący powinien zgłosić wniosek o upadłość najpóźniej w dniu 25 stycznia 2018 r. Nie można bowiem schematycznie przyjmować poglądu, że każda, nawet jednorazowa, zaległość powoduje stan niewypłacalności wymagający składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto nieopłacone przez spółkę należności to relatywnie - w stosunku do przychodów spółki z tamtego okresu - niewielkie kwoty. W 2017 r. spółka osiągnęła przychód netto ze sprzedaży w wysokości [...] zł, brak zatem podstaw do uznania, że w tym roku utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu, że o istnieniu stanu niewypłacalności spółki w 2017 r. mają świadczyć zaległości w spłacie zobowiązań, które zostały określone dopiero decyzją z 2020 r., bowiem w 2017 r. nie miał on wiedzy o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych i nie można mu przypisać winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Niezrozumiałe jest dla skarżącego dlaczego organ ustalając wartość majątku spółki pominął część jej aktywów, a wziął pod uwagę jedynie część z nich, tj. środki trwałe, zapasy i inwestycje krótkoterminowe w postaci środków pieniężnych w kasie i na rachunkach i w ten sposób doszły do błędnych wniosków, że zobowiązania spółki przekraczały w 2017 r. wartość jej majątku. W tej sytuacji konieczne jest wyjaśnienie przez biegłego, czy i w jakim czasie skarżący w okresie kiedy był członkiem zarządu spółki, powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Przeprowadzenia tego dowodu nie mogą zastąpić rozważania organów zawarte w uzasadnieniach spornych decyzji. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek akcyjnych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego wyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3637/15; wyrok WSA w: Warszawie z 9 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3298/15; Poznaniu z 19 maja 2016 r., I SA/Po 1802/15 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Okolicznością bezsporną w kontrolowanej sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z materiału dowodowego wynika, że na mocy uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z 24 sierpnia 2017 r. został on powołany w skład zarządu spółki na stanowisko prezesa, a przestał pełnić tę funkcję z dniem podjęcia przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki akcyjnej uchwały o otwarciu jej likwidacji, tj. z dniem 31 marca 2021 r. Przechodząc natomiast do analizy całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji wypada zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy wykazały, że zastosowano wszystkie możliwe środki egzekucyjne. Prowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i było skierowane do całego majątku dłużnika. Administracyjne i sądowe organy egzekucyjne wykazały brak składników majątkowych podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną. Dokonano skutecznych zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, należących do spółki, ale z uwagi na brak środków na nich nie wyegzekwowano żadnych kwot. Dokonano również zajęć wierzytelności u ujawnionych kontrahentów, które jednak okazały się nieskuteczne z powodu uregulowania tych należności przed dokonaniem zajęcia. Z wielokrotnie spisanych przez poborcę skarbowego raportów wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada żadnych środków transportu oraz nieruchomości. Te ustalenia potwierdzone zostały postanowieniami z 13 lipca 2020 r. umarzającymi prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne. Ponadto zawiadomieniem z 9 października 2020 r. organ egzekucyjny poinformował o nieprzystąpieniu do kolejnej egzekucji, gdyż – w świetle przebiegu dotychczasowych postępowań egzekucyjnych i ustaleń w nich dokonanych - nie doprowadziłaby ona do uzyskania kwot pokrywających chociażby w części koszty, w tym wydatki egzekucyjne. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku zobowiązanej spółki potwierdzają również wpisy w KRS o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...]. Podkreślić zatem należy, że sam fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej, brak majątku, jak i bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, stwierdzona formalnie, przesądzają o tym, że wierzyciel publiczny nie był w stanie zaspokoić swojej wierzytelności z majątku spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do uznania, że organy w sprawie prawidłowo wykazały spełnienie również drugiej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji. Sam skarżący okoliczności tej nie zakwestionował. Przechodząc do analizy przesłanek egzoneracyjnych podkreślić należy, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i jest to również okoliczność bezsporna. Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej zaznaczenia wymaga, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por. m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Stosownie do art. 10 ustawy z dnia Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344; dalej: "P.u.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście natomiast zapisu art. 11 ust. 2 P.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów zatem wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie którejkolwiek wymienionych w nich podstaw. Ponadto podkreślić należy, że ww. przepisy odnoszą się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. i ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 P.u., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21 - CBOSA). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13 i z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13, - LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z: 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Nie są więc zasadne twierdzenia skarżącego, jakby w sprawie niezbędne było powołanie biegłego w celu badania czy i w jakim czasie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, tak aby prawa wierzycieli nie zostały naruszone. Przesłanka upadłości, na którą powołały się organy, nie jest bowiem uzależniona od kondycji finansowej podmiotu nieregulującego zobowiązań. W konsekwencji nie ma racji skarżący twierdząc, że w okresie kiedy pełnił funkcje członka zarządu brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ kierował się w tym zakresie obowiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem sądowym dotyczącym tych przepisów. Przepisy P.u. określają, kiedy dłużnika uznaje się za niewypłacalnego i wbrew stanowisku skarżącego okoliczność, że kondycja finansów spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku, pomimo istnienia zaległości podatkowanych, nie ma dla tej oceny znaczenia. Jak ustaliły organy, od sierpnia 2017 r. spółka posiadała nieuregulowane należności wobec Skarbu Państwa. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe obu instancji stanowiska potwierdza, że trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, albowiem narastały one z miesiąca na miesiąc na przestrzeni 2017 r. oraz przez kolejne okresy rozliczeniowe aż do grudnia 2019 r. Skarżący pomija również fakt, że spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobierała od zatrudnianych pracowników zaliczki na ten podatek , ale w ustawowym terminie tych zaliczek do urzędu skarbowego nie wpłacała i to już poczynając od września 2017 r. przez wiele kolejnych miesięcy do czerwca 2018 r. Zadeklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. również nie uiściła w terminie i do chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowił on, jak również ww. zaliczki od dokonanych wypłat wynagrodzeń, zaległość podatkową. Tymczasem skarżący, który prezesem zarządu spółki pozostawał do chwili otwarcia postępowania likwidacyjnego, tj. do 31 marca 2021 r. nie widział potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie dostrzegł takiej potrzeby również po wydaniu w marcu 2020 r. wobec spółki decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., mimo niezaskarżenia tych decyzji i nieuiszenia wykazanych w nich kwot zaległości podatkowych. Zatem powoływanie się w skardze na wyrok NSA dotyczący braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy jej kondycja finansowa uległa pogorszeniu po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, jest co najmniej chybione. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, zdaniem Sądu spółka zrealizowała również kryteria kwalifikujące ją do objęcia postępowaniem upadłościowym z uwagi na fakt, że jej zobowiązania przekraczały wartość jej majątku. Badając sprawozdania finansowe spółki złożone w KRS za lata 2016 – 2020, organ ustalił, że od 2017 r. stopień zobowiązań spółki był tak duży, że zaczął przewyższać wartość aktywów. Na tej podstawie organ stwierdził, że na koniec 2017 r. spółka była niewypłacalna, ponieważ gdyby wszyscy jej wierzyciele zażądali zaspokojenia, jej majątek pozwalający na realne zaspokojenie zobowiązań nie wystarczyłby na zadośćuczynienie temu żądaniu. Podkreślenia wymagam że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości spółki jest również taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Mając powyższe na uwadze zasadnie organy przyjęły, że wobec zaistnienia obu przesłanek niewypłacalności z art. 11 ust. 1 i 2 P.u. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia 25 stycznia 2018 r., czego skarżący nie uczynił. Można zgodzić się ze skarżącym, że domniemanie z art. 11a P.u. jest domniemaniem wzruszalnym, lecz trudno w niniejszej sprawie uznać, że skarżący to domniemanie wzruszył. Nie ma też znaczenia, że niezapłacone przez spółkę należności według skarżącego "to relatywnie – w stosunku do przychodów spółki z tamtego okresu – niewielkie kwoty", skoro kwoty te ani w terminach ich płatności, ani do chwili wydania zaskarżonej decyzji pozostały zaległościami podatkowymi spółki. Nie ma bowiem znaczenia podwód, dla którego spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych już w 2017 r., mimo że – jak twierdzi skarżący – była wówczas w tak dobrej kondycji finansowej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w ww. przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. W toku postępowania skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie takiego wniosku we właściwym czasie. Mając zaś na uwadze zarzuty skargi, zwrócić należy uwagę na dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyroki NSA z: 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach i w prawidłowej wysokości wynikających z przepisów prawa. Natomiast stosowanie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Wobec powyższego bezzasadne są argumenty skarżącego, że nie posiadał wiedzy o istniejących zaległościach podatkowy, ponieważ decyzje określające zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług zostały wydane dopiero 13 marca 2020 r. Skarżący zapomniał jednak, że już we wrześniu 2017 r. spółka zaprzestała uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników oraz nie uiściła podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., mimo tak dobrej – według skarżącego – kondycji finansowej. Podkreślenia wymaga, że na osoby pełniące funkcje członków zarządu przepisy kodeksu handlowego nakładają obowiązki: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, nie wystarczy zatem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2018 r., II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2018 r., I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że skarżący sprawując formalny i faktyczny zarząd spółką, posiadał również wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Jednakże nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego w niniejszym postępowaniu nie zachodziły. Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły swoim działaniem jakichkolwiek przepisów postępowania, w szczególności powołanych w skardze – art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Z dowodów znajdujących się w akt administracyjnych i poczynionych w oparciu o nie ustaleń, wynika że organ zgromadził materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzył nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te organ odwoławczy wyraził w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) oddalił skargę.