III FSK 1112/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/18 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1829/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D.K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z 12 czerwca 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie zaświadczenia bez rozpoznania, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 kwietnia 2018 r (dalej: Naczelnik) - wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez uchylenie postanowień organów podatkowych na skutek wadliwego ustalenia, że pismem z 3 kwietnia 2018 r. Skarżący zmodyfikował wniosek, wyraźnie wskazując, że stroną składającą wniosek o wydanie zaświadczenia nie jest K. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), ale on sam jako osoba fizyczna, podczas gdy zarówno z treści wniosku z 23 marca 2018 r., jak też z treści pisma z 3 kwietnia 2018r., jednoznacznie wynika, że przedmiotowy wniosek o wydanie zaświadczenia Skarżący złożył w imieniu Spółki, a nie w swoim; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowego ustalenia podmiotu składającego przedmiotowy wniosek o wydanie zaświadczenia Sąd oddaliłby skargę; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sytuacji gdy rzekomy pełnomocnik (Skarżący), składający wniosek w imieniu Spółki, nie uzupełnił braku wniosku (w postaci braku pełnomocnictwa), to organy podatkowe zobowiązane były skierować postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia do rzekomego mocodawcy (Spółki) a nie do rzekomego pełnomocnika (Skarżącego), w sytuacji, gdy wobec braku wykazania uczestnictwa rzekomego mocodawcy (Spółki) w składaniu wniosku, postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia powinno zostać skierowane do osoby, która go złożyła, tj. do Skarżącego; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko Sądu mogło skutkować doręczeniem przedmiotowego postanowienia niewłaściwemu podmiotowi; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 169 § 1 oraz § 4, art. 217 § 2 oraz art. 306a § 1 oraz art. 306c O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe powinny były nie wydawać postanowienia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania, ale ewentualnie postanowienie o braku interesu prawnego Skarżącego, w sytuacji gdy wobec braku wykazania umocowania autora wniosku do działania w imieniu strony postępowania wskazanej jako wnioskodawca tj. Spółki, organy podatkowe nie mogły przystąpić do oceny interesu prawnego Skarżącego w uzyskaniu stosownego zaświadczenia, lecz zobowiązane były pozostawić wniosek bez rozpatrzenia; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowisko Sądu prowadziłoby do zasadniczej, wadliwej modyfikacji zakresu czynności postępowania które mogło zostać przeprowadzone przed skutecznym wykazaniem pełnomocnictwa do działania w imieniu strony tego postępowania. Z uwagi na przytoczone wyżej zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 9 września 2022r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Przedmiotem skargi do WSA w Warszawie było postanowienie Dyrektora, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika o pozostawieniu wniosku o wydanie zaświadczenia bez rozpatrzenia. Możliwość wydania takiego postanowienia, przewidziana została w art. 169 § 1 O.p. i ma zastosowanie w postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń na podstawie art. 306k O.p. Jak wynika z pierwszego z powołanych przepisów, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Naczelnik uznał, że wniosek o wydanie zaświadczenia został złożony przez Spółkę, działającą przez pełnomocnika, czyli Skarżącego. Ponieważ do wniosku nie dołączono dokumentu pełnomocnictwa, wezwano do uzupełnienia wniosku o przedłożenie tego dokumentu, zaś wezwanie skierowane zostało do Skarżącego. Wobec nieuzupełnienia tego braku, wydane zostało postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Po wniesieniu zażalenia, Naczelnik sprostował wydane postanowienie i jako jej adresata wpisał Skarżącego, zamiast Spółki. Zaskarżone postanowienie Dyrektora zostało ekspediowane Skarżącemu i to on został wskazany w komparycji postanowienia, jako adresat tego rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia Dyrektora oraz sprostowanego postanowienia Naczelnika wprost zatem wynika, że organy te uznały Skarżącego za stronę postępowania. Przypomnieć należy, że jednym z elementów postanowienia, jest oznaczenie strony (art. 217 § 1 pkt 3 O.p.), czyli z treści tego aktu wyraźnie musi wynikać, kto za taki podmiot został uznany. W komparycji postanowienia Dyrektora wyraźnie stwierdzono, że to Skarżący jest stroną postępowania, gdyż to on został w niej wskazany, jako podmiot do którego postanowienie jest kierowane, jak również adresat tego postanowienia. Tożsama uwaga dotyczy postanowienia Naczelnika, który pierwotnie wskazał Spółkę, jako stronę, zaś później sprostował oczywistą omyłkę w swoim postanowieniu i w miejsce Spółki wpisał Skarżącego. Oznaczenie strony stanowi istotny element postanowienia, gdyż pozwala na ustalenie podmiotu o którego prawach lub obowiązkach organ podatkowy orzeka i ocenę, czy posiada on interes prawny w załatwieniu sprawy. Czym innym jest natomiast wskazanie adresata wydanego postanowienia, czyli podmiotu, któremu jest ono doręczane. Może zatem dojść do sytuacji, kiedy w komparycji oznaczona zostanie strona postępowania, czyli adresat aktu, gdyż to jej praw lub obowiązków akt ten będzie dotyczyć, zaś "adresatem" postanowienia, czyli podmiotem, który ma otrzymać przesyłkę zawierając postanowienie, będzie inna osoba np. pełnomocnik. Z reguły osoba taka wskazywana jest w "rozdzielniku" postanowienia, zawierającym informację, komu postanowienie się doręcza. Powszechną praktyką organów administracyjnych jest oznaczanie stron wydanego aktu (poza wnioskodawcą) właśnie w tej części. Jest ona akceptowana w orzecznictwie, choć niekiedy może prowadzić do trudności w ustaleniu, kogo organ uznał za stronę postępowania. Jeżeli zatem Dyrektor uważał, że stroną postępowania jest Spółka, zaś Skarżący złożył wniosek w jej imieniu, jako pełnomocnik, to w komparycji postanowienia Spółka powinna zostać wskazana jako adresat postanowienia, czyli podmiot do którego treść rozstrzygnięcia się odnosi, zaś samo postanowienie powinno zostać doręczone Skarżącemu. Tymczasem za stronę postępowania uznany został Skarżący, co bezpośrednio wynika z treści zaskarżonego postanowienia. Nie tylko wskazano Skarżącego, jako podmiot będący stroną postępowania, lecz również wprost określono, że postanowienie doręczane jest stronie, czyli Skarżącemu. Również w uzasadnieniu tego postanowienia Dyrektor traktował Skarżącego, jako stronę postępowania. Także Naczelnik dokonując sprostowania swojego postanowienia, stwierdził, że to Skarżący jest stroną postępowania. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z powodu nieprzedstawienia przez Skarżącego pełnomocnictwa. Podstawą do wydania takiego postanowienia mogłaby być jedynie sytuacja, w której to Spółka uznana została za stronę, zaś Skarżący twierdząc, że jest jej pełnomocnikiem, nie przedłożył stosownego umocowania. Trafnie wobec powyższego uznał WSA w Warszawie, że w takim przypadku wniosek Skarżącego powinien zostać merytorycznie rozpoznany, gdyż nie zawierał braków formalnych, pozwalających na pozostawienie go bez rozpatrzenia. Dlatego też zarzuty wskazane w pkt 3 skargi kasacyjnej, nie mogły zostać uwzględnione. Dyrektor formułując zarzuty skargi kasacyjnej, wykazuje się niekonsekwencją. Przesądzenie bowiem, że Skarżący, zarówno przez Dyrektora, jak i Naczelnika, uznany został za stronę postępowania, nie koresponduje z twierdzeniami Dyrektora, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że to Skarżący, nie zaś Spółka jest stroną postępowania. Twierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że to Skarżący powinien zostać uznany za stronę postępowania, stanowi jedynie potwierdzenie stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe. Wprawdzie faktycznie w piśmie z 3 kwietnia 2018 r. Skarżący wskazał w nagłówku Spółkę, lecz już w zażaleniu na to postanowienie znajdują się jedynie dane Skarżącego. Stanowisko Dyrektora byłoby prawidłowe jedynie wówczas, gdyby to Spółka uznana została za stronę postępowania. W takim przypadku, skoro to Skarżący złożył w jej imieniu wniosek o wydanie zaświadczenia i nie przedłożył stosownego pełnomocnictwa, powinien zostać wezwany do jego przedłożenia na podstawie art. 169 § 1 O.p. Brak wykonania tego zobowiązania, skutkowałby dopiero wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie takie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, powinno zostać doręczone Skarżącemu. To on bowiem składał wniosek i to on nie wypełnił swojego zobowiązania. Błędne zaś przeświadczenie Skarżącego, że jako wspólnik Spółki, nie miał obowiązku składania pełnomocnictwa, nie powoduje, że postanowienie powinno zostać doręczone Spółce. W imieniu Spółki nie wystąpiła bowiem osoba uprawniona do złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (np. członek zarządu, bądź prokurent). Brak byłoby zatem podstaw do ekspediowania postanowienia bezpośrednio Spółce. Skoro wniosek w jej imieniu złożył Skarżący i nie uzupełnił jego braków w terminie, to do niego skierowane powinno zostać postanowienie o pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Skarżącemu przysługiwałoby wówczas prawo zakwestionowania stanowiska, że braki formalne wniosku powinny zostać uzupełnione. Wywody te dotyczą oczywiście sytuacji, gdyby to Spółka uznana została za stronę postępowania. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Jacek Pruszyński