III FSK 115/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Krysińska-Kłos, , po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 158/24 w sprawie ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2023 r., nr 0201-IEW2.603.2.2023 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 158/24 w sprawie ze skargi L.F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z dnia 7 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: I i II/2017 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik organu, zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach: I) naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023r., poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 123 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że nowe dowody lub okoliczności, o których mowa w tym przepisie mają być nowe wyłącznie dla organu, podczas gdy w postępowaniu wznowieniowym można powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, które nie były znane zarówno organowi, jak i stronie postępowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 123 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy co do istnienia podstaw wznowieniowych, podczas gdy, z uwagi na stwierdzenie przez organ braku wystąpienia przesłanki nowości dowodów lub nowości okoliczności faktycznych, gromadzenie materiału dowodowego i czynienie na jego podstawie ustaleń faktycznych w zakresie wystąpienia lub niewystąpienia kolejnych przesłanek warunkujących możliwość uchylenia decyzji ostatecznej było niecelowe; jednocześnie, w zakresie przesłanki nowości dowodów lub nowości okoliczności faktycznych organy, kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonując swobodnej jego oceny, w sposób należyty wykazały brak jej spełnienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 123 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez, wynikające z błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bezpodstawne uznanie, że z punktu widzenia nowości dowodu nieistotne jest, czy skarżący, w okresie wystawienia przedłożonych faktur, był członkiem zarządu spółki, za której zaległości podatkowe ponosi wynikającą z kwestionowanej decyzji solidarną odpowiedzialność, podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie pozwoliły przesądzić, że skarżący, pełniąc powyższą funkcję, miał dostęp do spornych faktur i wiedzę na ich temat, a więc mógł je przedłożyć w postępowaniu zwykłym lub wskazać należności z nich wynikające, co odbiera tym dokumentom przymiot nowości w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i uniemożliwia uchylenie ostatecznej decyzji wydanej wobec skarżącego; wskutek uznania ustaleń organu w powyższym zakresie za nieistotne, WSA we Wrocławiu nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki i jego dostępu do przedłożonych dokumentów z racji zajmowanego stanowiska; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez sprzeczne z treścią decyzji obu instancji przyjęcie, że weryfikacja przedłożonych faktur pod kątem ich ujęcia w deklaracjach podatkowych i JPK została dokonana celem oceny przesłanki nowości dowodów, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika w sposób jednoznaczny, że analiza ta miała na celu ustalenie istnienia wierzytelności spółki wynikających ze spornych dokumentów księgowych; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej spółki to organ ma obowiązek dokonywać ustaleń w zakresie potwierdzenia istnienia wierzytelności wynikających z przedłożonych dokumentów księgowych, potwierdzenia ich wymagalności, czy też zbadania kwestii przedawnienia, podczas gdy, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to członek zarządu ma obowiązek udowodnić i wykazać istnienie rzeczywistego mienia spółki, a fakt prowadzenia postępowania wznowi en i owego nie oznacza przerzucenia ciężaru dowodu w tym zakresie na organ; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 123 § 1 i art.128 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe, gdyż organ nie wskazał, jakie fakty ustalił, jakie wyciągnął wnioski z materiału dowodowego lub też przedstawił wnioski błędne, nadto nie przeanalizował, czy przedłożone dowody istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej i czy miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, zgodny z wymogami wskazanymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i adekwatny do przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ponadto wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a., zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. W przedmiotowej sprawie kontroli poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Stosownie do treści tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1/ wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2/ są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3/ nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4/ ale istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nieodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Pierwsze zagadnienie, które legło u podstaw skargi kasacyjnej, a miało równocześnie wpływ na zasadność kolejnych zarzutów, dotyczyło wykładni art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. co do tego, czy nowe dowody, nowe okoliczności mają być nowe zarówno dla organu, jak i dla strony. W swoim czasie istniały dwie linie orzecznicze, które w sposób odmienny dokonywały wykładni przepisu w tym zakresie, że dowody i okoliczności mają być nowe dla organu, który wydał decyzję. To zagadnienia było przedmiotem podjętej w dniu 13 października 2025 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt 3/25), która rozstrzygnęła czy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała. Uzasadniając swoje stanowisko w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że za takim stanowiskiem przemawia między innymi wykładnia językowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odwołując się do wykładni językowej tego przepisu akcentowano, że wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Już w tym właśnie fragmencie przepisu ujawnia się trafność wyników jego wykładni – przepis jasno przecież wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że w powołanej uchwale, odmienna wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do naruszenia zasady wykładni, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Skoro bowiem przyjmuje się, że zwrot "wyjdą na jaw", którym posłużono się w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to nie bardzo jest jasne w jakim celu ustawodawca w treści tego samego przepisu in fine ponownie formułuje warunek, że dowody te nie mogły być znane organowi podatkowemu. Przyjmując, że zwrot "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu – zarówno organowi podatkowemu jak i stronie postępowania, to treść tego przepisu powinna mieć inne brzmienie. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. Należy także zwrócić uwagę na kontekst językowy w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw". Otóż są to sytuacje, w których to co ma wyjść na jaw jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie; w przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwe jest, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nie ujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana nikomu. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ. Taką wykładnię zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej zaprezentowanej uchwale, z pełną aprobatą przyjął skład Sądu rozstrzygający niniejszą sprawę. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. określonym przez Organ w zarzutach skargi kasacyjnej, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że spełnia wymogi określone w tym przepisie. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy, jak i stanowiska stron oraz zarzuty skargi, ponadto wyjaśnił podstawę rozstrzygnięcia i powołał argumenty, przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Także za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy (...). Podstawą orzekania jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybień w zakresie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną decyzję, ze względu na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów o postepowaniu, tj. Organ nie wyjaśnił należycie i w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy co do istnienia podstawy wznowieniowej. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu wznowieniowym nie dokonuje się całościowej oceny pierwotnej decyzji, lecz ograniczyć się należy do kwestii istnienia przesłanki wznowieniowej oraz jej wpływu na treść decyzji. Przedłożone przez Skarżącego faktury nie były znane organowi w toku postępowania zwykłego. Stąd należy przyjąć za prawidłowe, że z punktu widzenia nowości dowodu prawnie bez znaczenia są - na tym etapie postępowania - okoliczności przywołane przez organ. Przedstawione dowody mają charakter nowych okoliczności i stanowią nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Natomiast organy nie dokonały pełnej i wyczerpującej oceny i analizy, tego czy dowody te istniały w chwili wydawania decyzji w trybie zwykłym. Nie oceniły także czy są to dowody istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Są to zaś również niezbędne przesłanki do wznowienia postępowania i czy istnieją wynikające z nich zobowiązania. Z punktu widzenia tych przesłanek ewentualne nierozliczenie faktur przez obu kontrahentów może być okolicznością istotną. Jednakże niezbędne w tym zakresie wydaje się sprawdzenie u kontrahenta czy potwierdza istnienie takich wierzytelności. Ten element może być konieczny do kompleksowej oceny zaprezentowanych przez skarżącego dowodów. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że jeżeli organy oceniają, że powołane dowody nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej i zostały sporządzone na potrzeby postępowania wznowieniowego, to winny to wykazać w uzasadnieniu decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, że organy przeanalizowały tego zagadnienia. Należy również skonstatować, że Organy nie dokonały oceny dowodów przez pryzmat właściwej wykładni art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., która została zaprezentowana przez sąd pierwszej instancji, a zbieżna z cytowaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 3/25). Jednocześnie nie poddano analizie kwestii czy dowody te nie dają podstawy do wznowienia postępowania w zakresie wymiaru podatku. Zaś zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 5 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Mając na uwadze, dokonaną błędną ocenę, co do nowości przedłożonych dowodów, a jednocześnie braku ustaleń w zakresie zarówno tego czy dowody istniały w chwili wydania decyzji, jak i tego czy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, iż nie został ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny. Nie przesądzając na tym etapie, należy stwierdzić, iż w tym stanie rzeczy przedwczesna byłaby ocena czy w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Stąd Organ ponownie rozpoznając sprawę słusznie został zobowiązany do uwzględnienia zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., zbieżnej z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 3/25), a w kontekście tego do uzupełnienia postępowania dowodowego. Mając na względzie zaprezentowane rozważania, nie zasługiwały na uwzględnienie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, w tym w szczególności: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 O.p., jak również art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. w zw. z art. 191 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SWSA(del.) Marta Waksmundzka-Karasińska