I SA/Wr 158/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 0201-IEW2.603.2.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: I i II/2017 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi L. F. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 7 grudnia 2023 r., nr 0201-IEW2.603.2.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z 7 sierpnia 2023 r., nr 0216-SEW.601.1.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z 7 września 2022 r., nr 0216-SEW.4123.1.2022 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Jak wynikało z akt sprawy, skarżący, wniósł - na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej O.p.) - o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z 7 września 2022 r., nr 0216-SEW.4123.1.2022 orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. (dalej spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r. oraz za I, II, III, i IV kwartał 2017 r. Do wniosku załączył potwierdzone za zgodność z oryginałem 3 wydruki faktur VAT stwierdzając, że dokumentują one wierzytelności spółki względem innego podmiotu gospodarczego. Wskazał, że dokumenty te są nowymi okolicznościami, nie znanymi wcześniej ani organowi podatkowemu, ani skarżącemu, odnoszącymi się do bezskuteczności egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wywodzono, że przedłożone dokumenty mają wpływ na uwolnienie się przez stronę od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Postanowieniem z 8 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną. Decyzją z 7 sierpnia 2023 r. nr 026-SEW.601.1.2023 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy odmówił uchylenia ostatecznej decyzji tego organu. Stwierdził, że skarżący, jako członek zarządu spółki musiał mieć wiedzę o istnieniu faktur załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Tak, więc winien był okazać je, czy to w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki, jako członek jej zarządu, czy to w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie podnosząc zarzut naruszenia: -art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 dalej O.p.) polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny ustalenie, że przedłożone faktury oraz wynikające z nich nowe okoliczności w sprawie były znane stronie już w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do takich ustaleń; -art. 181 § 1 i art 187 § 1 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny ustalenie, iż faktury nie posiadają przymiotu relewantności w sprawie zakończonej decyzją, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do takich ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji w żaden sposób nie podważył rzetelności i wymagalności przedłożonych faktur. Sam fakt, że nie zostały ujęte w rozliczeniu spółki nie pozbawia ich waloru istniejących i wymagalnych wierzytelności. Ponadto wnioskowanie, iż faktury nie zostały ujęte w plikach Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK) jest irrelewantne z punktu widzenia oceny przesłanek wznowienia postępowania i stanowi aprioryczną ocenę przedstawionych dowodów. Stwierdził także, że faktury zostały wystawione już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i nie były mu znane z racji pełnienia tej funkcji. Do odwołania załączono kopie dokumentu, z którego wynika, że skarżący złożył z dniem 3 sierpnia 2020 r. rezygnację z funkcji członka zarządu spółki na ręce prezesa zarządu K. sp. z o.o. K. K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W motywach rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności wyjaśnił instytucję wznowienia postępowania oraz przesłankę zastosowania nadzwyczajnego trybu postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji muszą być także nieznane wcześniej stronie postępowania. Oceniając, czy okoliczności były stronie znane w dniu wydania decyzji wskazał, że przedłożona kopia dokumentu rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki nie odpowiada obowiązującym przepisom prawa, tj.: art. 202 § 4 i § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity na sierpień 2020 r. Dz. U z 2020 r., poz. 1526) w związku z art. 202 § 6 tej ustawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 202 § 6 ksh strona winna złożyć rezygnację wspólnikom spółki, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników, o którym mowa w art. 2331 ksh. Rezygnację złożono natomiast na ręce K. K. - Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. Rezygnacja ta – w ocenie organu odwoławczego- nie jest więc skuteczna, albowiem została złożona do innego podmiotu, niż ten, w którym strona pełniła w tym czasie jednoosobowo funkcję w zarządzie. Organ odwoławczy zaznaczył także, że w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) brak jest jakiejkolwiek informacji zarówno o sprzedaży części udziałów w spółce, jak i złożonej rezygnacji z funkcji członka jej zarządu. Z rejestru KRS wynika, że w datach, które widnieją na wydrukach faktur VAT skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki. Natomiast argumentacja, że rezygnacja jest spowodowana sprzedażą wszystkich udziałów spółce K., nie ma znaczenia dla oceny skuteczności tej rezygnacji, skoro nie odpowiada ona przepisom prawa. Sprzedaż udziałów innemu podmiotowi nie modyfikuje, bowiem zasad rezygnacji członka zarządu, o których mowa w ww. przepisach ksh. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, skoro skarżący był członkiem zarządu w datach wystawienia ww. faktur, to nie są one nową dla niego okolicznością. Nieprzeprowadzenie zaś określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do przedłożonych dokumentów w postaci wydruków faktur VAT organ odwoławczy stwierdził, że deklaracja Spółki na poczet podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r. nie uwzględnia kwot, które widnieją na wydrukach faktur VAT z datą wystawienia odpowiednio 2 września, 8 września i 10 września 2020 r. Ponadto Spółka nie wykazała ich w swoich JPK i nie wykazała żadnych transakcji sprzedaży na rzecz wskazanego kontrahenta. Również G. sp. z o.o. nie wykazała żadnych transakcji zakupu od Spółki ani w lutym 2020 r., ani też w okresie późniejszym. Powyższe dokumenty nie potwierdzają istnienia wierzytelności ze strony G. sp. z o.o. na rzecz Spółki. Nie uprawdopodobniono też, że zapłata ze strony G. sp. z o.o. nie została dokonana. Powyższe nie stanowi o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki i nie stanowi też wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem nie jest podstawą do uchylenia ostatecznej decyzji. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez stronę okoliczności nie są dla strony nowymi okolicznościami, nieznanymi jej w dacie wydania decyzji. Nie uprawdopodobniono zaistnienia okoliczności mających wpływ na prawidłowość ww. decyzji, co do bezskuteczności egzekucji. Nie uprawdopodobniono przesłanki wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zaistniały też żadne inne przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, przewidziane przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie stwierdził także naruszenia norm procesowych. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Stąd też brak podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji. W skardze, skarżący zaskarżając decyzję w całości zarzucił naruszenie: -art. 122, art 187 i art. 191 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny ustalenie, że przedłożone kopie faktur VAT oraz wynikające z nich nowe okoliczności w sprawie były znane stronie skarżącej już w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do takich ustaleń; - art. 181 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, przez poczynione w sposób arbitralny ustalenie, iż faktury przedstawione przez skarżącego nie posiadają przymiotu relewantności w sprawie zakończonej decyzją, podczas gdy analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do takich ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy w żaden sposób nie podważył rzetelności i wymagalności wynikającej z przedłożonych faktur. Sam fakt, że nie zostały ujęte w rozliczeniu spółki nie pozbawia ich waloru istniejących i wymagalnych wierzytelności. Ponadto wnioskowanie, iż faktury nie zostały ujęte w plikach JPK jest irrelewantne z punktu widzenia oceny przesłanek wznowienia postępowania i stanowi aprioryczną ocenę przedstawionych dowodów. Ponadto wywodzono, że stanowisko organu podatkowego wynika z przyjętego od początku błędnego założenia, że skarżący w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest tożsamy z osobą reprezentującą tę spółkę na etapie postępowania wymiarowego. Nie zostało przekonująco wykazane, że przedstawione faktury nie mają waloru nowości, nie były znane w chwili prowadzenia postępowania, jak również to, iż te faktury nie mają wymagalności wskazanych w nich należności. Przedstawione faktury stanowią potwierdzenie istnienia wierzytelności spółki, z których może nastąpić zaspokojenie zaległości podatkowej spółki, posiadają cechy nowości i istotności dla celów prowadzonego postepowania i realizują przesłankę wznowienia postepowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zostały one wystawione już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu i nie były mu znane z racji pełnienia tej funkcji. W konsekwencji przedstawione dokumenty winny podlegać wartościowaniu dowodowemu na w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności jako podstawy zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. nowych okoliczności faktycznych nie znanych wcześniej organowi podatkowemu. Podniesiono, że "przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć, jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 lipca 2023r., sygn. akt I SA/Sz 162/23). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 259 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p., dlatego też przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Należy również zauważyć, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 - dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zanim jednak organ podatkowy przeprowadzi postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w zakresie wyżej przedstawionym, jest zobowiązany do ustalenia, czy spełnione zostały warunki formalne do wszczęcia takiego postępowania. Jednym z takich warunków, pozwalających na wydanie postanowienia w oparciu o art. 243 § 1 O.p., jest wskazanie wystąpienia jednej z przesłanek wznowienia. W ocenie sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Mianowicie sąd ocenił, że organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy. Przy czym sąd ma w tym zakresie na myśli stan faktyczny co do istnienia podstaw wznowieniowych. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2124/19). W pierwszej kolejności sąd nie zgadza się z zastosowaną przez organy wykładnią artykułu 240 § 1 pkt 5 O.p. co do tego, że nowe dowody nowe okoliczności mają być nowe zarówno co do dla organu jak i dla stron. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że dowody i okoliczności mają być nowe dla organu, który wydawał decyzję. Przepis ten nie zawiera żadnego odesłania co do świadomości strony lub powodów, dla których te dowody lub okoliczności nie zostały powołane w postępowaniu zwykłym. Sąd ma świadomość, że rzeczywiście istniała ugruntowana linia orzecznicza mówiąca o tym, że takie dowody mają mieć przy przymiot nowości dla również dla strony. Natomiast wskazuje, że w ostatnim okresie nastąpił w tym zakresie rozdźwięk w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak bowiem wskazuje NSA "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przez organy i WSA stanowisko jest błędne, gdyż stoi w sprzeczności z dość jasnym zapisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który wskazuje, że nowe dowody powinny być nieznane organowi, który wydał decyzję. Bezsprzecznie nie ma w tym przepisie odniesienia do strony postępowania. Zatem prawnie irrelewantna jest znajomość nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów przez stronę."(Wyrok NSA z 31.01.2024 r., III FSK 3729/21, LEX nr 3691843.) Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela także w całości stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r sygn. akt III SA/Wa 1147/20 i przyjmuje je za własne. "Należy jednak odwołać się także tych dalszych argumentów. 2) Otóż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji jest dedykowany wznowieniu zarówno na wniosek, jak i z urzędu, w przeciwieństwie do kilku innych podstaw wznowienia, kiedy to zastosowanie tego nadzwyczajnego trybu możliwe jest tylko na wniosek (np. art. 241 § 2 O.p). Skoro tak, to interpretacja tego przepisu (art. 240 § 1 pkt 5) musi być identyczna dla tych dwóch form wznowienia - z urzędu i wskutek wniosku uprawnionego podmiotu. Gdyby zatem zastosowaną w niniejszej sprawie interpretację Organu zastosować konsekwentnie do wznowienia z urzędu, to doprowadziłoby to do zdumiewającego, absurdalnego i dysfunkcjonalnego skutku. Mianowicie organ wznawiający postępowanie na niekorzyść podatnika spotkałby się nieuchronnie z jego zarzutem (zazwyczaj trafnym - w interesie podatnika leży ukrycie pewnych okoliczności i dowodów niekorzystnych dla niego), że o nowych okolicznościach lub (i) dowodach podatnik ten wiedział w czasie postępowania zwykłego, zatem uchylenie decyzji pierwotnej jest niedopuszczalne. W praktyce prowadziłoby to do skutku, iż art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nigdy nie będzie zastosowany w razie działania organu ex officio w celu pogorszenia sytuacji podatnika, tj. zwiększenia wysokości zobowiązania, nawet wtedy, gdy podatnik w złej wierze ukrywał przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy, czym nielegalnie zaniżył podstawę opodatkowania. Nie można zaaprobować takiego skutku wykładni prezentowanej przez Dyrektora.3) Wykładnia taka (wykładnia prezentowana przez Dyrektora) budzi też zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia założeń aksjologicznych systemu prawa, czyli wartości wyprowadzanych już z art. 2 Konstytucji. Otóż podatnik może być zainteresowany ukryciem przed organem określonych, istotnych faktów, nie kierując się wcale wspomnianą złą wiarą, lecz pozostając w trudnym do rozstrzygnięcia konflikcie wartości będących pod ochroną prawa - z jednej strony wymogu legalizmu i lojalnej współpracy z organem, a z drugiej strony zrozumiałej woli ukrycia przed organem pewnych dowodów osobowych, gdy ich ujawnienie mogłoby narazić daną osobę (potencjalnego świadka) na utratę zaufania społecznego, dobrego imienia, lub nawet skutkować odpowiedzialnością karną. Ideę uniknięcia takiego konfliktu wartości respektuje polskie prawo procesowe w każdej procedurze prawnej - cywilnej, karnej, administracyjnej ogólnej i podatkowej (np. art. 196 § 1 i 2 Ordynacji). Z czasem stan wspomnianej obawy podatnika o swoją sytuację prawną lub sytuację osoby najbliższej może odpaść, albo też może się zmienić ocena ważności wspomnianych wartości pozostających w konflikcie, przez co podatnik podjąć może decyzję o zgłoszeniu nowych faktów lub nowych dowodów, pierwotnie ukrytych przed organem. Co więcej - możliwa jest sytuacja, w której podatnik ukrywa przed organem jakiś fakt lub dowód będąc poddany bezprawnej groźbie ze strony innej osoby spoza struktury administracyjnej organu (np. ze strony wspólnika lub świadka). Po ustaniu takiej groźby nie wchodzi w grę przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 2 ("decyzja została wydana w wyniku przestępstwa"), gdyż ta przesłanka odnosi się tylko do przestępczego zachowania osoby piastującej funkcję organu lub wykonującej funkcje urzędnicze (pracownik organu prowadzący postępowanie), czyli do tzw. przestępstw urzędniczych (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1930/11). Niepodobieństwem byłoby odmówić podatnikowi prawa do skutecznego uchylenia w trybie wznowienia (innego trybu brak) decyzji wydanej w warunkach takiego bezprawnego przymusu lub groźby, kiedy ten przymus lub groźba ustanie, i kiedy podatnik ujawni przed organem rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz przedstawi na ten stan nowy dowód pierwotnie ukryty przed organem. Także zatem i w tym przypadku nie sposób zaaprobować wykładni Dyrektora, według którego należy zignorować żądanie wznowienia postępowania i odmówić uchylenia pierwotnej decyzji, gdyż raz zajęta, w warunkach wspomnianego konfliktu wartości lub groźby, postawa procesowa, która później została zmieniona, nie zasługuje rzekomo na uwzględnienie. Takiej wykładni sprzeciwia się wartość określana po prostu jako sprawiedliwość prawa.4) W orzecznictwie NSA dotyczącym zarówno art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, jak też dokładnie analogicznego art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, a nadto w literaturze z zakresu obydwu procedur, wskazuje się, że nowość okoliczności należy odnosić do stanu wiedzy organu, a nie podatnika (strony). W skardze trafnie odnotowano stosowne orzeczenia tego Sądu w spornej kwestii. NSA wyjaśnia, że "...przesłanką wznowienia postępowania podatkowego mogą być nowe dowody lub okoliczności, jeżeli mają one charakter istotny, istniały w dniu wydania decyzji oraz nie były znane organowi wydającemu decyzję, przy czym nie są ważne powody owego braku znajomości. Mówiąc inaczej, dla skutecznego wznowienia postępowania nie jest istotne, czy wskazany brak znajomości spowodowany był niedbalstwem organu bądź obiektywnym brakiem możliwości zapoznania się z danymi okolicznościami. Co więcej, wznowienia postępowania nie wyklucza zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodu - jeżeli nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane - nawet jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu wyniknęło z winy skarżącego, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (wyrok NSA z 14 października 2003 r., sygn. akt III SA 470/03)." (wyrok NSA o sygn. II FSK 1212/11). W innym judykacie wskazano podobnie, tj. że wymóg ujawnienia dowodów lub faktów "...odnieść należy do organu, a nie do strony, co oznacza, że organ nimi nie dysponował i nie były mu one znane. Zagadnieniem drugorzędnym jest natomiast, czy brak ujawnienia należy wiązać z niedopatrzeniem strony, jej niedbalstwem, czy wprost z zawinionym nieujawnieniem tych okoliczności lub dowodów. Za takim rozumieniem podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny (E. Mzyk. Wznowienie postępowania administracyjnego. Warszawa - Zielona Góra 1994, s. 78)." (wyrok NSA o sygn. I OSK 63/19).Sądowi, jak wyżej wskazano, znana jest jednak i druga linia orzecznicza NSA, według której skuteczne wznowienie i uchylenie decyzji pierwotnej jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik podaje okoliczności lub dowody pierwotnie nieznane jemu samemu oraz - co oczywiste - nieznane organowi. Inaczej mówiąc - wznowienie jest wykluczone, gdy o nowych okolicznościach lub dowodach podatnik wiedział w toku postępowania zwykłego. Reprezentatywnym orzeczeniem NSA jest tu wyrok o sygn. II FSK 2974/19. Otóż ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, gdyż:a) Absolutnie wyjątkowe są sytuacje, w których nowe okoliczności lub dowody nie są znane nikomu. Gdyby więc ograniczać się do takich sytuacji, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. byłby praktycznie martwy. Sformułowania "wyjdą na jaw" nie należy odnosić do podatnika, lecz do gospodarza postępowania (organu), który je prowadzi, gromadzi dowody i który kreuje stan tzw. prawdy procesowej (nie materialnej). W jej ramach przyjmuje się, że stan faktyczny jest taki, jaki wynika z akt sprawy. Każda wiedza, która wykracza poza te akta, może właśnie "wyjść na jaw", czyli stać się częścią nowego materiału dowodowego sprawy, ujawnić się w procesie, stać się częścią procesu podatkowego i doprowadzić do ustalenia prawdy materialnej. Chodzi zatem o wyjście na jaw (jawność) względem procesu, którego gospodarzem jest organ. W efekcie nowość należy odnosić do tego organu. Przepis ten, owszem, wyklucza z kręgu podstaw wznowienia dowody pierwotnie znane organowi, ale nic nie mówi o takiej pierwotnej wiedzy podatnika na temat tych dowodów. Zatem przyjąć należy, że ta wiedza (podatnika) jest dla wznowienia obojętna;b) Zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) jest istotną wartością, ale przecież w rozdziałach 17 - 22 Działu IV Ordynacji mowa jest w ogóle o postępowaniach nadzwyczajnych, gdzie zasada trwałości musi ustąpić, gdyż nie ma ona waloru absolutnego. Stąd nie należy powtórnie "dyskontować" tej zasady w sporze o wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podatnik, owszem, ma obowiązek lojalnej współpracy w organem, ale z różnych powodów, w tym niewątpliwie niezawinionych przez siebie (np. długotrwała choroba przez pewien, dłuższy czas wykluczająca pobyt pod adresem zamieszkania w jednoosobowym gospodarstwie domowym, uwidocznionym w ewidencji podatników) może po prostu nie wiedzieć o toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to oczywiście, iż wszczęcie postępowania pod takim adresem jest nieskuteczne, zaś doręczenie decyzji niebyłe. Owszem - decyzję należałoby uznać za skutecznie doręczoną pod adresem ujętym w ewidencji podatników, niemniej istnieje niebezpieczeństwo, że podatnik mógłby nie wykorzystać możliwości przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zawodne jest podnoszenie wówczas kwestii trwałości decyzji, gdyż "zniweczenie" tej trwałości jest immanentnie wmontowane w instytucję każdego, nadzwyczajnego procesowo eliminowania decyzji ostatecznych, jak np. w stwierdzenie nieważności lub właśnie wznowienie. Raz jeszcze uwidacznia się tu rażąca niesprawiedliwość stanowiska, że podatnik, który dysponuje oczywistymi dowodami na poprawność swojego rozliczenia podatkowego, nie może tych dowodów skutecznie zgłosić w postępowaniu wznowieniowym tylko dlatego, że choć wiedział o nich, to nie zgłosił ich w tym postępowaniu zwykłym z powodu swojej niewiedzy o jego wszczęciu i o wydaniu decyzji. Raz jeszcze należy odrzucić więc koncepcję absolutyzacji zasady trwałości decyzji podatkowej;c) Nie sposób zgodzić się też z argumentem dotyczącym traktowania wznowienia i zmieniania decyzji jako sankcjonowanie zatajania przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Otóż w takim zatajaniu i pozyskiwaniu podstaw do inicjowania postępowań nadzwyczajnych żaden podatnik nie miałby po prostu żadnego interesu prawnego ani faktycznego. Jeśli istnieją jakieś fakty lub dowody korzystne dla podatnika, to przecież leży w jego żywotnym interesie raczej niezwłoczne ujawniane organowi takich faktów i dowodów w postępowaniu zwykłym, niż niezrozumiałe ich ukrywanie po to, aby w przyszłości wszczynać ryzykowne, niepewne co do rezultatu postępowanie nadzwyczajne, w którym można uzyskać co najwyżej tylko tyle (taką wysokość zobowiązania), ile możliwe było do uzyskania już wcześniej w postępowaniu zwykłym. Obawy o procesową obstrukcję podejmowaną przez podatników i nadużywanie przez nich postępowań nadzwyczajnych są więc niezasadne. Reguła trwałości decyzji wcale nie byłaby narażona na iluzoryczność przy interpretacji, według której wznowienie jest możliwe, gdy podatnik zgłasza fakt lub dowód sobie znany, ale z jakichś względów w postępowaniu zwykłym niedostępny dla organu, co z punktu widzenia podatnika niekorzystnie wpłynęło na kształt pierwotnej decyzji." (Wyrok WSA w Warszawie z 10.12.2020 r., III SA/Wa 1147/20, LEX nr 3180742.) Niewątpliwie w postępowaniu wznowieniowym nie dokonuje się całościowej oceny pierwotnej decyzji, lecz ograniczyć się należy do kwestii istnienia przesłanki wznowieniowej oraz jej wpływu na treść decyzji. Niewątpliwie też nie jest nowym faktem lub dowodem samo twierdzenie podatnika, co do jakiejś okoliczności albo inna ocena poprzednio przeprowadzonych dowodów. Niewątpliwie przedłożone przez skarżącego faktury nie były znane organowi w toku postępowania zwykłego. Zgodzić się należy ze skarżącym, że z punktu widzenia nowości dowodu prawnie bez znaczenia są okoliczności przywołane przez organ. W tej kwestii ustalenia czy skarżący był członkiem zarządu jest w sprawie nieistotne. Dla oceny nowości dowodów nie jest także istotne czy były one ujęte w deklaracji lub w JPK. Jest więc to nowy dowód i nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Natomiast organy nie dokonały pełnej oceny tego czy dowody te istniały w chwili wydawania decyzji w trybie zwykłym. Nie oceniły także czy są to dowody istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Są to zaś także niezbędne przesłanki do wznowienia postępowania i czy istnieją wynikające z nich zobowiązania. Organy zaniechały ustalenia w tym zakresie stanu faktycznego. Z punktu widzenia tych przesłanek ewentualne nierozliczenie faktur przez obu kontrahentów może być okolicznością istotną. Jednakże niezbędne w tym zakresie wydaje się sprawdzenie u kontrahenta czy potwierdza istnienie takich wierzytelności. Zasadne też może być z tego punktu widzenia rozważenie wymagalności tych wierzytelności, w tym kwestii ich przedawnienia. Natomiast, jeżeli organy oceniają, że powołane dowody nie istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej i zostały sporządzone na potrzeby postępowania wznowieniowego, to winny to wykazać w uzasadnieniu decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika, czy organy przeanalizowały tą kwestię. Decyzja nie zawiera w tym przedmiocie żadnych rozważań. Jednocześnie nie poddano analizie kwestii czy dowody te nie dają podstawy do wznowienia postępowania w zakresie wymiaru podatku. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa". "Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów." (Wyrok WSA w Szczecinie z 10.01.2024 r., I SA/Sz 795/22, LEX nr 3667882.) Niniejszej sprawie brak jest wskazania jakie fakty organ ustalił. Organ wskazuje tylko do dowody, na których się oparł natomiast nie wyciąga z nich żadnych wniosków, lub wyciąga wnioski, (co do przymiotu nowości dowodów) nieprawidłowe. Należy podkreślić, że decyzja nie może sprowadzać się do wyrażenia domniemań i przypuszczeń bądź sugestii. Istotne dla sprawy okoliczności organ musi stwierdzić w sposób jednoznaczny i konkretny. Braków w tym zakresie nie może uzupełniać sąd. "W uzasadnieniu decyzji powinien znaleźć odzwierciedlenie proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów, argumenty przemawiające za dokonanymi przez organ ustaleniami, odniesienie się do zarzutów odwołania. Wyczerpujące uzasadnienie decyzji pozwala nie tylko stronie na zapoznanie się z procesem decyzyjnym organu, ale również umożliwia sądowi administracyjnemu ocenę prawidłowości prowadzenia tego procesu. Z uzasadnienia decyzji muszą wynikać poczynione przez organ podatkowy ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz ocena tych ustaleń z punktu widzenia zastosowanych przepisów prawa materialnego." (Wyrok WSA w Poznaniu z 14.12.2023 r., I SA/Po 621/23, LEX nr 3650498.) Wobec błędnej oceny, co do nowości przedłożonych dowodów a jednocześnie braku ustalań w zakresie zarówno tego czy dowody istniały w chwili wydania decyzji jak i tego czy mają istotne znaczenie rozstrzygnięcia sprawy sąd ocenia, iż nie został ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny. W tym stanie rzeczy przedwczesna byłaby ocena czy w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej przez sąd wykładni pojęcia "nowe dowody i okoliczności". Winien także w stosownym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe. Dopiero na tej podstawie dokonywać oceny czy zaistniały przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawy do wznowienia postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).