III FSK 1250/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant asystentka sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 295/22 w sprawie ze skargi R.N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 25 marca 2022 r., nr SKO.4140.13.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 lipca 2022 r., I SA/Rz 295/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.N. Sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 25 marca 2022 r., nr SKO.4140.13.2022, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka zwróciła się do Prezydenta Miasta P. z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu IV, V i VI raty podatku od nieruchomości za 2020 r., wskazując na rozprzestrzenianie się wirusa SARS-CoV-2, co uderzyło w główną działalność Spółki tj. wynajem nieruchomości. Po kilkukrotnym rozpoznaniu tej sprawy, w związku z decyzjami kasacyjnymi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu oraz wyrokiem WSA w Rzeszowie z 10 sierpnia 2021 r., I SA/Rz 433/21, decyzją z 12 stycznia 2022 r. Prezydent Miasta P. odmówił Spółce umorzenia zaległego podatku od nieruchomości z tytułu IV, V i VI raty za 2020 r. w łącznej kwocie 14.754,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO w Przemyślu z 25 marca 2022 r. Organ odwoławczy stwierdził, że poniesiony przez Spółkę uszczerbek finansowy będący skutkiem pandemii nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi podatkowej, gdyż ustalona w postępowaniu sytuacja ekonomiczna i finansowa Spółki nie uniemożliwia zapłaty przez niego zaległości podatkowych i nie zagraża dalszej działalności gospodarczej tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, oddalając skargę Spółki stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: "o.p.") ma charakter uznaniowy. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Decyzja "uznaniowa" podlega natomiast w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach. W ocenie sądu, organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną Spółki oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawił podatnik. Zdaniem sądu, ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy ustosunkowały się do argumentów Skarżącej i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Nadto wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne oraz prawne i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się w granicach uznania administracyjnego. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, pomimo dokonania przez nie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegającej na uznaniu, że sprzedaż środków trwałych, dokonana przez Skarżącą, jest typową czynnością przedsiębiorcy podejmowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stąd pozostaje ona bez znaczenia dla oceny jej aktualnej sytuacji finansowej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że sprzedaż ta była motywowana wyłącznie potrzebą utrzymania płynności finansowej Spółki w obliczu problemów gospodarczych związanych z wybuchem epidemii wirusa SARS-CoV-2, w związku z czym nie ma zwyczajnego charakteru i powinna być okolicznością mającą większe znaczenie w zakresie dokonania oceny co do zasadności przyznania Skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, niż zostało to ocenione przez organ podatkowy drugiej instancji. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania". Ponadto wniósł o przyznanie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu dla Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie trzeba wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a złożona skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na zarzutach dotyczących ustaleń stanu faktycznego, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Z tymi zarzutami nie można się jednak zgodzić. Wbrew tym zarzutom sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że organy podatkowe podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W szczególności zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena tego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem nieruchomości, a w związku z wybuchem epidemii SARS-CoV-2 część najemców wypowiedziała umowy bądź złożyła wnioski o umorzenie w całości lub części należnego czynszu. Organy ustaliły jednak, że Spółka w dalszym ciągu wypracowuje zysk, a o dobrej kondycji finansowej Spółki może świadczyć fakt, że w 2020 r. dokonała spłaty kredytów i pożyczek na łączną kwotę 417.972,30 zł. Tych ustaleń strona skarżąca nie kwestionuje. Zwraca natomiast uwagę, że zyski Spółki nie pochodzą z jej typowej działalność, lecz ze sprzedaży środków trwałych, która była motywowana wyłącznie potrzebą utrzymania płynności finansowej Spółki w obliczu problemów gospodarczych związanych z wybuchem epidemii wirusa SARS-CoV-2. Wbrew zarzutom skargi, ta okoliczność została dostrzeżona przez organy podatkowe. Organy uznały jednak, że kwestią drugorzędną jest z czego przedmiotowy zysk pochodzi. Co jednak istotne, w tej sprawie organ pierwszej instancji stwierdził, że w związku z wysokością utraconych dochodów zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 o.p. Organ zwrócił jednak uwagę, że wydanie pozytywnej decyzji w sprawie stoi w sprzeczności z szeroko pojętym "interesem publicznym", nawiązując tym samym do drugiej przesłanki z art. 67a § 1 o.p. Z tych względów, pomimo zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", działając w ramach uznania administracyjnego organ podatkowy odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości. Z oceną tą można się zgadzać, bądź nie. Chcąc ją jednak podważyć, jak również podważyć stanowisko, że za zastosowaniem wspomnianej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych musi przemawiać nie tylko "ważny interes podatnika", ale też "interes publiczny", należało w skardze kasacyjnej postawić zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 o.p. Takiego zarzutu skarga kasacyjna nie zawiera. Naczelny Sąd Administracyjny nie może więc skontrolować zaskarżonego wyroku w zakresie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny dotyczącej "braku przesłanek dla umorzenia zaległości". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska