III FSK 1274/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 655/18 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 27 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. A. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 655/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę J. A., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 27 czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez jego niezastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona nieostateczna decyzja podczas, gdy w toku postępowania zostało wskazane, że zaskarżeniu podlega decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 22 stycznia 2007 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2007 r.; 1.2. art. 128 O.p., poprzez błędne przyjęcie, a w konsekwencji błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że w sprawie została zaskarżona decyzja nieostateczna podczas, gdy z intencji Skarżącego oraz całości materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem postępowania jest decyzja ostateczna; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miała istotny wpływ na wynik spraw, tj.: 2.1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 9, 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a.", przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo, że w sprawie jako oczywiste jawiło się to, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie została wydana z następującymi uchybieniami przepisom k.p.a.: - poprzez całkowite pominięcie przez SKO oraz WSA, że Skarżący w postępowaniu miał intencję zaskarżenia decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 22 stycznia 2007 r. oraz utrzymującą ją w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2007 r., przez co zaskarżył decyzję posiadającą przymiot ostatecznej - poprzez całkowite pominięcie przez SKO oraz WSA odwołania z dnia 26 kwietnia 2018 r. skierowanego do SKO, w którym wprost wskazano, że zaskarżeniu podlega decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia z dnia 22 stycznia 2007 r. oraz decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2007 r., utrzymująca ją w mocy, co oznacza, że Skarżący prawidłowo zaskarżył decyzję; - całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że Skarżący w postępowaniu działał bez profesjonalnego pełnomocnika, a zatem organ powinien udzielać Skarżącemu niezbędnych pouczeń oraz kierować postępowaniem mając na uwadze słuszny interes strony, czego w tym postępowaniu organ nie zrobił; - całkowite pominięcie przez WSA w procesie kontroli decyzji wydanych przez SKO faktu, że organ a limine stwierdza, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został wniesiony po upływie 5 letniego okresu, podczas gdy organ w swojej decyzji w żaden sposób nie wykazuje faktycznego upływu 5 letniego terminu; - całkowity brak skontrolowania przez WSA decyzji SKO w zakresie pochylenia się przez organ nad merytoryczną zawartością wniosku Skarżącego podczas, gdy z argumentacji tam przytoczonej jaskrawo widać, że decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 22 stycznia 2007 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego o z dnia 27 kwietnia 2007 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa i są oczywiście niesprawiedliwe - wyrok WSA nie uwzględnił tego, że decyzja SKO została wydana z bezpodstawnym zaniechaniem sporządzenia uzasadnienia które zawierałoby wszystkie niezbędne elementy. Zaniechano wykazania w uzasadnieniu z jakich powodów odmówiono relewantności tym wszystkim podnoszonym przez Skarżącego okolicznościom; autorzy uzasadnień zarówno wyroku WSA jak i decyzji SKO zamiast wskazać dlaczego według nich argumenty Skarżącego nie uzasadniają uznania jego żądań pominęli w zupełności merytoryczną ich zawartość, a jedynie odnoszą się do uchybień proceduralnych, które de facto przy pogłębionej analizie nie zostały wykazane. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącego żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, wstrzymanie wykonania zaskarżonego orzeczenia, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych; przyznanie na rzecz adwokata kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu oświadczając, że nie została ona opłacona w całości ani części. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu oświadczył, że wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność m.in. precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego ten środek zaskarżenia zostały naruszone. Tymczasem, odnosząc te uwagi do sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że w początkowej części zarzutów skargi kasacyjnej, tj. tych, gdzie stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący podnosi naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazano przepisy postępowania podatkowego, bez odniesienia do zarzucanych przepisów prawa materialnego. Trzeba zauważyć, że z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wynika, iż skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza konieczność precyzyjnego określenia kwestionowanych przepisów prawa podatkowego wraz z ich przyporządkowaniem do odpowiedniego typu, tj. materialnych, czy też postępowania. Należy nadmienić, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą kwestionowania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie prowadzić do pozytywnego skutku wyłącznie w ramach tej podstawy prawnej, która została określona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3561/21). Przy czym ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, który nie jest kwestionowany lub nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 3561/21, a także wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14). Wskazany wymóg przytoczenia podstaw kasacyjnych oznacza także konieczność przywołania przepisów prawnych mających w sprawie zastosowanie. Tymczasem Skarżący zarzuca naruszenie przepisów K.p.a., podczas gdy w sprawie mają zastosowanie przepisy O.p. Po tych uwagach mających charakter ogólny Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w pierwszej kolejności zarzuca naruszenie art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Stosownie do tej regulacji organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej po spełnieniu przesłanek określonych w dalszej części tego unormowania. Zaakcentowania wymaga, że prawodawca nieprzypadkowo ten nadzwyczajny tryb wiąże z obligatoryjnością jego zastosowania. Chodzi bowiem o stwierdzenie nieważności decyzji, która jest decyzją ostateczną. W ramach zatem konstrukcji tej instytucji ustawodawca wprowadza walor ostateczności decyzji. Każda bowiem decyzja podatkowa, która jest ostateczna korzysta stosownie do art. 128 O.p. z domniemania prawidłowości (wyrok NSA z 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 119/21). Jeżeli więc analizowana decyzja nie korzysta z przymiotu ostateczności nie może mieć zastosowanie art. 247 § 1 O.p., co wynika wprost ze wskazanego rozwiązania normatywnego. Tryb ten bowiem został wprowadzony dla wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (M. Niezgódka-Medek, (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019 r., s. 1301). Skoro zatem przywołana instytucja odnosi się do decyzji ostatecznych stanowiąc de facto odstępstwo od ich zastosowania, istotne staje się uwzględnienie samego pojęcia decyzji ostatecznej. Ustawodawca podatkowy wprowadził definicję legalną tego pojęcia w ramach art. 128 O.p., który wyraża zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wykorzystanie zatem definicji wprowadzonej przez ustawodawcę w ramach zasady ogólnej z art. 128 O.p. służy także do ustalenia zakresu znaczeniowego instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z przywołanym unormowaniem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasadę tę przywołał również Sąd pierwszej instancji. Prawodawca uznał zatem, że walor ostateczności mają te decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, a zatem decyzje od których nie przysługuje uprawnienie do złożenia odwołania w tym postępowaniu. Skoro więc strona skorzystała z uprawnienia i złożyła odwołanie od danej decyzji, akt ten nie ma przymiotu ostateczności, a zatem z konsekwencjami dla braku możliwości zastosowania art. 247 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy stwierdza, że nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia art. 247 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Prawidłowo bowiem przyjął Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaskarżona została decyzja nieostateczna, stwierdzając, że wymieniona we wniosku podatnika złożonym organowi decyzja Prezydenta Miasta L. z dnia 22 stycznia 2007 r. nie może być uznana za decyzję ostateczną, skoro w wyniku złożonego odwołania została ona utrzymana w mocy przez organ, co potwierdzone zostało w piśmie z dnia 15 stycznia 2019 r. złożonym w toku postępowania sądowego. Stąd też ze względu na brak spełnienia przez Skarżącego wymogu odnoszącego się do zaskarżenia decyzji ostatecznej nie można uwzględnić zarzutu, w ramach którego Skarżący wskazuje na naruszenie art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w konsekwencji nie można także podzielić zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 128 O.p. Trzeba bowiem przypomnieć, że zgodnie z przywołaną regulacją decyzje są ostateczne wówczas, gdy nie służy od nich odwołanie w postępowaniu podatkowym. Skoro zatem od decyzji z dnia 22 stycznia 2007 r. dotyczącej podatku od nieruchomości zostało wniesione odwołanie, trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona była decyzja nieostateczna, stąd też organ ma obowiązek wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji na mocy art. 249 § 1 O.p. Dlatego też nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 128 O.p. poprzez błędne przyjęcie i w konsekwencji błąd w wykładni, gdyż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego unormowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które Skarżący wskazuje odnosząc się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba zatem podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 9, 77 § 1 oraz 80 K.p.a. Należy bowiem ponownie zauważyć, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy K.p.a. Ponadto trzeba raz jeszcze podkreślić, że trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, iż podatnik żądał stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia 22 stycznia 2007 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r., która nie była decyzją ostateczną, co stanowiło podstawę do zastosowania art. 249 § 1 O.p. Prawidłowo również uznał Sąd pierwszej instancji zastosowanie przywołanej regulacji odnosząc się do przesłanki zaskarżenia decyzji nieostatecznej. Poprawnie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że organ błędnie powołał się na upływ terminu 5 lat od dnia doręczenia decyzji nieostatecznej wymienionej we wniosku podatnika, gdyż termin odnosi się wyłącznie do daty doręczenia decyzji mającej przymiot ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że błąd organu popełniony w warstwie argumentacyjnej nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą przesłanką do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest okoliczność, że decyzja objęta wnioskiem podatnika nie była ostateczną. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji po upływie 5 letniego okresu. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 249 § 1 O.p. powoduje także brak zasadności zarzutu odnoszącego się do nieskontrolowania przez Sąd pierwszej instancji decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w zakresie ,,pochylenia się przez organ nad merytoryczną zawartością wniosku’’. Przepis ten wskazuje bowiem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zaś orzeczenie w tym względzie ma charakter formalny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 905/17). W konsekwencji powyższego nietrafny jest również zarzut odnoszący się do zaniechania sporządzenia uzasadnienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zawierającego wszystkie niezbędne elementy. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie podlega zaś kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji (referendarza sądowego), zgodnie z art. 254 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Mirella Łent Paweł Borszowski(spr) Sławomir Presnarowicz