III FSK 1301/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 379/24 w sprawie ze skargi P.D. na indywidualną interpretację Burmistrza K. z dnia 10 kwietnia 2024 r., nr POD.3120.14.2024.EK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 379/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.D. na indywidualną interpretację Burmistrza K. z 10 kwietnia 2024 r., nr POD.3120.14.2024.EK, w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości. Wyrok wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (przedstawiony przez sąd pierwszej instancji). W dniu 22 sierpnia 2019 r. P.D. (dalej: "Skarżący" lub "Wnioskodawca") zwrócił się do Burmistrza K. (dalej: "Burmistrz" lub "organ") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest nieruchomość położona w K. przy ul. [...] [...], zabudowana budynkiem o powierzchni 632,90 m2. Początkowo zajmował tę nieruchomość w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie tylko w części. Z tej przyczyny organ podatkowy stosował do tej nieruchomości stawki podatkowe zarezerwowane dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dniu 2 sierpnia 2016 r., zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz.U.2019.713 ze zm.), powstało stowarzyszenie zwykłe - Stowarzyszenie o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej W. [...] z siedzibą w K. przy ul. [...] [...]. Lokal pod siedzibę stowarzyszenia, o powierzchni 512,90 m2, został stowarzyszeniu użyczony przez Skarżącego, który zastrzegł, że oddaje lokal w użyczenie na działalność statutową stowarzyszenia, z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 21 grudnia 2018 r., w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego, powstało stowarzyszenie – "Stowarzyszenia o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej W, [...] z siedzibą w K., [...] K., ul. [...] [...]". Stowarzyszenie to nadal użyczało lokal na prowadzenie działalności statutowej z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie, czy użyczenie części budynku zlokalizowanego w K. przy ul. [...] [...] o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, do wyłącznego korzystania przez to stowarzyszenie części budynku, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć, w szczególności w przypadku ustalania zobowiązań w przyszłości, stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżący uznał, że jako osoba fizyczna będąca właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...] [...], występuje w stosunku do części nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, a w stosunku do części zajętej na prowadzenie działalności statutowej przez stowarzyszenie, jako osoba fizyczna – właściciel. Zatem użyczenie części budynku o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Burmistrz w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2019 r., nr F-B.3120.114.2019.EK, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 12 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Łd 33/20, oddalił skargę Wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Wnioskodawcy, wyrokiem z 4 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3009/21, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Skarżący, pismem z 5 kwietnia 2024 r. sporządzonym w odpowiedzi na wezwanie Burmistrza, uzupełnił opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Burmistrz, interpretacją z 10 kwietnia 2024 r., ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ – wskazując na wytyczne wynikające z wyroku NSA z 4 października 2023 r., tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i orzecznictwo NSA zapadłe po wydaniu rozstrzygnięcia TK – podkreślił, że w badanej sprawie Wnioskodawca może być podwójnie identyfikowany. Jednocześnie, w ocenie organu, z przedstawionych przez Wnioskodawcę ustaleń faktycznych niezbicie wynika, że nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych stała się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro zatem Skarżący samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. 1.3. Stanowisko sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, poglądy orzecznictwa i doktryny w tym zakresie oraz motywy uchylenia przez NSA zarówno wyroku I instancji jak i poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej, stanął na stanowisku, że przestawiony przez Skarżącego stan faktyczny uzupełniony dalszymi informacjami pozwolił organowi na wysnucie prawidłowego wniosku o istnieniu związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą. WSA zauważył, że organ, stosując się do wytycznych NSA, nie ograniczył się do stwierdzenia, iż podatnik jest aktywnym przedsiębiorcą. Zasadnie i zgodnie z rozważaniami wynikającymi z wyroku NSA organ wydający interpretację wyjaśnił, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie przesądza o powyższym również automatycznie wpis do CEIDG. Jednocześnie z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (którym organ jest związany) wynika, że wprowadził on przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa oraz amortyzował ją, korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynikało także, że strona będąca przedsiębiorcą, prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą nie uczyniła zadość wszelkim wymaganym formalnościom związanym z wycofaniem środka trwałego z ewidencji środków trwałych. W ocenie WSA, rację ma zatem organ wywodząc, że nie do zaakceptowania jest taka sytuacja, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tych okolicznościach bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zaliczając budynek do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, podatnik dokonał jego powiązana z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie obiekt ten, jak również związany z nim grunt, należy uznać za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a."), skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co tym samym doprowadziło do niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego w wyroku z 4 października 2023 r., III FSK 3009/21, i nieprzeprowadzenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wydawaniu interpretacji indywidualnej) postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na dostateczne wyjaśnienie sprawy w świetle argumentacji przedstawionej przez Skarżącego i uznanej przez NSA za słuszną, a w konsekwencji bezpodstawnym uznaniu, że całość budynku zlokalizowanego przy ul. [...] [...] w K. jest wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej z uwagi na fakt, iż Skarżący jest przedsiębiorcą, a także z uwagi na to, że nieruchomość przed 2019 r. (przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) została wprowadzona do środków trwałych, a także z uwagi na rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w związku ze stosowaniem przez organ błędnej stawki podatku, podczas gdy NSA w wyroku z 4 października 2023 r. wskazał, że Skarżący może być podwójnie identyfikowany, w przypadku którego kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające i należy rozważyć możliwość zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.I., co miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż doprowadziło do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącego we wniosku jest błędne, mimo iż wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu ww. orzeczenia sądu winny być wiążące dla organu; b) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 170 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie co tym samym doprowadziło do niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej prawomocnego orzeczenia NSA z 4 października 2023 r., III FSK 3009/21, podczas gdy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby; c) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez ich niezastosowanie co tym samym doprowadziło do niewzięcia pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnej stanowiska NSA wskazanego w wyroku z 4 października 2023 r., III FSK 3009/21, i nieprzeprowadzenie przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wydawaniu interpretacji indywidualnej) postępowania w celu uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwoliłoby na dostateczne wyjaśnienie sprawy w świetle argumentacji przedstawionej przez Skarżącego i uznanej przez NSA za słuszną, gdyż wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu ww. orzeczenia sądu winny być wiążące dla organu; d) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała przepis art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") poprzez ich niezastosowanie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, które doprowadziło do niezgodnego z prawem, niebudzącego zaufania działania organu przy wydaniu interpretacji indywidualnej, która to interpretacja została wydana bez wzięcia pod uwagę stanowiska NSA wyrażonego w prawomocnym wyroku z 4 października 2023 r., III FSK 3009/21. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego a to: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że nieruchomość zlokalizowana w K. przy ul. [...] [...], ze względu na fakt, że podatnik jest wpisany do CEIDG, a także z uwagi na to, że nieruchomość przed 2019 r. (przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) została wprowadzona do środków trwałych, a także z uwagi na rozliczanie w kosztach uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w związku ze stosowaniem przez organ błędnej stawki podatku, automatycznie stanowi nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu u.p.o.l., bez szczegółowego uwzględnienia sposobu jej wykorzystywania, i tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z kolei ma oznaczać brak podstaw do zastosowania stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w odniesieniu do części budynku o powierzchni 532,90 m2 przeznaczonej na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz wydanej interpretacji; 3) zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, ustalonych według norm przepisanych. 2.2. Burmistrz nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w sprawie doszło już do uprzedniej kontroli sądowej, w ramach której w wyroku NSA z 4 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3009/21, sformułowana została wiążąca ocena prawna, o jakiej mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., rozpoznanie sprawy musi odbyć się z uwzględnieniem tej oceny. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Analiza treści petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej – jakkolwiek oparte na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. i rozbite na pięć osobnych punktów – zasadzają się zasadniczo na twierdzeniu o wadliwym oddaleniu przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi na interpretację indywidualną w sytuacji, gdy: 1) przy jej wydawaniu nie wzięto pod uwagę stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 4 października 2023 r., III FSK 3009/21, i nie przeprowadzono przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wydawaniu interpretacji indywidualnej) postępowania w celu uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które pozwoliłoby na dostateczne wyjaśnienie sprawy w świetle argumentacji przedstawionej przez Skarżącego i uznanej przez NSA za słuszną; 2) w sprawie dokonano błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.e.a. Należy przypomnieć, że na gruncie rozpoznawanej sprawy, w związku z postawionym przez Skarżącego zarzutem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.e.a., w wyroku z 4 października 2023 r. o sygn. akt III FSK 3009/21, uchylającym wyrok I instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną, NSA dokonał wykładni obu tych przepisów, wskazując, że: 1. "(...) w ramach rozpatrywanego art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. nie wprowadzono, poza sytuacją odnoszącą się do organizacji pożytku publicznego, dodatkowych przesłanek warunkujących zastosowanie tej stawki podatku. Przesłanka doprecyzowująca została tylko wskazana dla budynków lub ich części zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jedynie zatem w obszarze znaczeniowym odpowiadającym tak określonym sytuacjom ustawodawca posługuje się zarówno przesłanką zajęcia, jak również precyzując podmiot tj. organizację pożytku publicznego. Niewątpliwie zatem wówczas zastosowanie będzie miała stawka z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Nie oznacza to jednakże konieczności ustalenia w każdym przypadku organizacji pożytku publicznego dla zastosowania tej stawki podatku". 2. (...) przy ustalaniu sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazanego w tym zarzucie skargi kasacyjnej, po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 401), wydanym po zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał sposób rozumienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. W judykacie z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 uznano, że konieczne staje się uwzględnienie podmiotów o tzw. podwójnej identyfikacji, przy których kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające. (...) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyroku III FSK 4061/21, zgodnie z którym "(...) nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą (...)". Konsekwentnie, zestawiając powyższe z realiami badanej sprawy, NSA stwierdził, że "w rozpoznawanej sprawie zachodzi taka sytuacja, że podmiot - Skarżący może być podwójnie identyfikowany. Skarżący przeznaczył bowiem część budynku o powierzchni 512,90 m2 na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego, z zastrzeżeniem braku możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej. Przeznaczenie części tego budynku na działalność stowarzyszenia nastąpiło poprzez zawarcie umowy użyczenia. Nie można zatem uznać, że w takim przypadku jedynym i wystarczającym kryterium do zastosowania stawki podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie budynku przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą i jednoczesne przyjęcie, że budynek ten do 2016 r. w całości był zajmowany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. W takim przypadku należałoby rozważyć możliwość zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.". W końcowej zaś części uzasadnienia, zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, NSA podniósł (cyt.): "W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu". Analiza przywołanych stwierdzeń prowadzi do jednoznacznego wniosku, że NSA nie przesądził definitywnie ani o tym, że sporny budynek (w użyczonej stowarzyszeniu części) nie może być kwalifikowany jako nieruchomość związana z działalnością gospodarczą, ani że w sprawie ma zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Z powyższego wynika jedynie, że dostrzegając fakt, iż na gruncie podatku od nieruchomości Skarżący może występować w podwójnego roli (tj. jako przedsiębiorca oraz osoba fizycznej niebędąca przedsiębiorcą), NSA za niewystarczające do zakwalifikowania spornego budynku do nieruchomości, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał samo posiadanie budynku przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą i okoliczność, że budynek ten do 2016 r. w całości był zajmowany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co też – w konsekwencji – jako otwartą (możliwą do rozważenia) pozostawiło kwestię uznania tego obiektu budowlanego za "pozostały". Oznacza to, że kwestie odpowiedniego zakwalifikowania budynku oraz zastosowania właściwej stawki podatku pozostały w sprawie "otwarte", uzależnione od sposobu doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, zaś ich ocena winna następować z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz wypracowanego na jego gruncie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwłaszcza wyrażonego w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Zaakcentować także należy, że w części rozważań zawierających wskazania co do dalszego postępowania, NSA nie nakazał organowi wydającemu interpretację przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem miałoby być ustalenie stanu faktycznego, a w tym definitywne stwierdzenie, czy sporny budynek (w całości czy w części) jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nakazu takiego nie sposób nawet domniemywać, a to z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, uregulowanego w rozdziale 1a działu II o.p. W ramach takiego postępowania wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej winno bowiem nastąpić na podstawie wyczerpująco przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, gdyż organ interpretacyjny nie ma podstaw prawnych, żeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe, co jasno wynika z art. 14b § 3 oraz art. 14h o.p. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. to składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak zaś stanowi art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Treść powołanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania m.in. przepisy zawarte w rozdziale 11 działu IV o.p. a odnoszące się do "Dowodów". Organ wydający interpretację nie może zatem np. dokonać oględzin nieruchomości czy powołać biegłego, celem pozyskania specjalistycznej opinii. Takie działania zarezerwowane są bowiem dla postępowania wymiarowego. Jak już wskazano powyżej, organ wydający interpretację nie ma podstaw prawnych ani nawet prawnych możliwości, żeby w zakresie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prowadzić postępowanie dowodowe, może jednak ocenić, że stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób na tyle wyczerpujący, ażeby można było wydać na jego podstawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W takim właśnie przypadku, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p., organ wydający interpretację może i powinien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, to jest do doprowadzenia wniosku do stanu niewątpliwej zgodności z art. 14b § 3 o.p., poprzez wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego dochodzonej interpretacji (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., II FSK 1143/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym, mając powyższe na uwadze, stwierdza, że zarówno Burmistrz jaki sąd pierwszej instancji właściwie odkodowali ocenę prawną oraz zalecenia płynące z wyroku NSA z 4 października 2023 r., III FSK 3009/21. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art. 193 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie (zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. a i b petitum skargi kasacyjnej). Burmistrz, realizując wytyczne w zakresie rozważenia możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku z 21 sierpnia 2019 r. przez wyczerpujące przedstawienie – w zakresie zaistniałego stanu faktycznego: a) Czy nieruchomość opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wchodzi w skład prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności czy sporny budynek, na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przez Wnioskodawcę, był ujęty w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych w sposób całościowy? b) Czy Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dokonywał lub czy w dalszym ciągu dokonuje odpisów amortyzacyjnych od całości budynku? c) Czy Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego naliczał lub czy w dalszym ciągu nalicza wydatki związane z częścią budynku użyczoną stowarzyszeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej? d) Jeżeli budynek nie jest uwzględniony w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, to czy może być potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej? e) Na jaki okres czasu została zawarta umowa użyczenia części nieruchomości ze Stowarzyszeniem? Jak wynika z powyższego, w sprawie doszło do zastosowania przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., sporządzone na ich podstawie wezwanie zostało sformułowane w sposób jasny i zrozumiały, a zawarte w nim pytania są adekwatne do rozpatrywanego zagadnienia. Postępowaniu organu nie sposób zatem przypisać działania w sposób naruszający zasadę praworządności czy zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. c i d petitum skargi kasacyjnej. Skarżący, pismem z 5 kwietnia 2024 r., udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, potwierdzając w szczególności, że: sporny budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w okresie przed 2019 r. i jego wartość początkowa jest amortyzowana przez ustalony okres amortyzacji; we wskazanym okresie dokonywał comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych (w szczególności ze względu na stanowisko organu w zakresie błędnego naliczenia podatku od nieruchomości, a w przypadku zmiany decyzji w niniejszej sprawie – zgodnie z wnioskiem – dokona stosownych korekt w zakresie odpisów amortyzacyjnych); nie nalicza wydatków związanych z częścią budynku użyczoną stowarzyszeniu do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, poza podatkiem od nieruchomości ze względu na błędną stawkę przez organ (cały budynek jest błędnie zaliczany jako związany z działalnością gospodarczą) oraz energią elektryczną (umowa jest zawarta wprost na Skarżącego jako właściciela ze względu na jeden punkt poboru oraz brak podlicznika, co jest zasadne ze względu na znikomą wartość zużycia energii elektrycznej na potrzeby stowarzyszenia). W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę wyrażoną przez sąd pierwszej instancji, że przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, uzupełniony powyższymi informacjami, pozwolił organowi na wysnucie prawidłowego wniosku o istnieniu związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą i zakwalifikowaniu budynku jako nieruchomości, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.e.a., do części budynku będącej własnością przedsiębiorcy, użyczonego do wyłącznego korzystania stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej. Niewątpliwie, co należy zaakcentować, podstawy do przyjęcia takiego stanowiska nie stanowił wyłącznie fakt, że Skarżący jest aktywnym przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG, lecz także okoliczność, że nie uczynił on zadość wymaganym formalnościom związanym z wycofaniem środka trwałego z ewidencji środków trwałych i – według stanu na dzień złożenia wniosku – środek ten amortyzował oraz odliczał wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłat za energie elektryczną, korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i, w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie. Z tych wszystkich przyczyn, uznając, że w sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego oraz że sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę Skarżącego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw. /-/ J. Pruszyński /-/ P. Borszowski /-/ A. Sokołowska