I SA/Łd 33/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: st. asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. D. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia 20 listopada 2019 r. nr F-B.3120.114.2019.EK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 22 sierpnia 2019 r. P. D. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Burmistrza K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów podatku od nieruchomości. We wniosku interpretacyjnym, przedstawiając stan faktyczny, wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest podatnikiem podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest nieruchomość położona w K. przy ulicy A 2, zabudowana budynkiem o powierzchni 632,90 m2. Początkowo zajmował tę nieruchomość w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie tylko w części. Z tej przyczyny organ podatkowy stosował do tej nieruchomości stawki podatkowe zarezerwowane dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). W dniu 2 sierpnia 2016 r. zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku - Prawo o stowarzyszeniach, powstało stowarzyszenie zwykłe - Stowarzyszenie o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej A z siedzibą w K. przy ul. A 2. Lokal pod siedzibę stowarzyszenia, o powierzchni 512,90 m2, został stowarzyszeniu użyczony przez skarżącego, który zastrzegł, że przedmiotowy lokal oddaje w użyczenie na działalność statutową stowarzyszenia, z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 21 grudnia 2018 roku, w wyniku przekształcenia opisanego wyżej stowarzyszenia zwykłego, powstało stowarzyszenie – "Stowarzyszenia o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej A z siedzibą w K., [...] K., ul. A 2". Stowarzyszenie o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej A nadal użyczało ww. lokal na prowadzenie działalności statutowej z wyłączeniem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy użyczenie części budynku zlokalizowanego w K. przy ul. A 2 o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, do wyłącznego korzystania przez to stowarzyszenie części budynku, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć, w szczególności w przypadku ustalania zobowiązań w przyszłości, stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący uznał, że jako osoba fizyczna będąca właścicielem nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. A 2, występuje w stosunku do części nieruchomości zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, a w stosunku do części zajętej na prowadzenie działalności statutowej przez Stowarzyszenie, jako osoba fizyczna – właściciel. Zatem użyczenie części budynku o powierzchni 512,90 m2 stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej, powoduje, że do tej części budynku zastosowanie winna mieć stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2019 r. Burmistrz K. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie zastosowania stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), do części budynku będącego własnością przedsiębiorcy, użyczonej do wyłącznego korzystania stowarzyszeniu, które nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje nie tylko fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie ma ustalenie czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę. Przyjmując, za pełnomocnikiem wnioskodawcy, że przedmiotowa nieruchomość do 2016 roku w całości była zajmowana na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, organ podatkowy przyjął, że nieruchomość wraz z budynkami na niej się znajdującymi powinna być opodatkowana według stawki podwyższonej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., albowiem cały czas jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynie decyzją podatnika część budynku została użyczona podmiotowi, który takiej działalności nie prowadzi. Kolejną kwestią wymagającą ustalenia – jak wskazał organ podatkowy - jest wpływ użyczenia części budynku stowarzyszeniu na działalność statutową niebędącą działalnością gospodarczą, na wysokość stawki podatku od nieruchomości. Organ podkreślił, iż informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczące Stowarzyszenia o charakterze strzeleckim, kolekcjonerskim oraz sympatyków broni i historii militarnej A (KRS nr [...]), bezsprzecznie wskazują, że stowarzyszenie to nie uzyskało statusu organizacji pożytku publicznego, a co za tym idzie nie może znaleźć zastosowania do części budynku zajętego przez to stowarzyszenie obniżona stawka podatku. Końcowo, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, Burmistrz stwierdził, że zaprzestanie wykonywania w części budynku aktywnej, bieżącej działalności usługowej, handlowej lub produkcyjnej, spowodowane okolicznościami obiektywnymi lub tylko decyzją przedsiębiorcy (np. ograniczenie działalności, remont, ograniczenie kosztów, zmiana sposobu działania) nie może skutkować automatyczną zmianą stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że cała nieruchomość została przez niego zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z czasem część tej nieruchomości została użyczona stowarzyszeniu na prowadzenie działalności statutowej. Cały czas jednak pozostaje we własności przedsiębiorcy, który w każdej chwili może zmienić swoją decyzję co do przeznaczenia budynku. W ocenie organu podatkowego, użyczenie części budynku, w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Sam fakt, że aktualnie część budynku znajduje się w posiadaniu zależnym stowarzyszenia, nie wyklucza kwalifikacji budynku jako "zajętego na działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Podjęta przez wnioskodawcę decyzja o użyczeniu części budynku na cele statutowe stowarzyszenia nie powoduje, że przestał on spełniać kryteria nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cały czas znajduje się bowiem w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzona w nim jest działalność gospodarcza, a w części użyczonej dalej może ona być prowadzona. W ocenie organu podatkowego dopiero wyraźne wyłączenie tej części budynku z przedsiębiorstwa wnioskodawcy, wiążące się z zaprzestaniem i rozliczeniem odpisów amortyzacyjnych, niezaliczaniem wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów i wycofaniem z ewidencji środków trwałych, może skutkować przyjęciem, iż ta część budynku nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. D. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, ustalonych według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art 14d § 1 i 2 w zw. z art. 152 § 3 oraz art. 14o § 1 wszystkie w zw. z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej po terminie określonym w art. 14d O.p., uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, tj. do dnia dzisiejszego organ nie wydał elektronicznego potwierdzenia doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 20 listopada 2019 r. w systemie ePUAP, co uniemożliwiło w terminie 3 miesięcy od daty złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej (22.08.2019 r.) odbiór rzeczonej interpretacji, co w konsekwencji spowodowało, że indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 20.11.2019 r. nie została doręczona stronie skarżącej skutecznie w tym terminie, a tym samym nie została wydana w terminie, skoro przed upływem 3-miesięcznego terminu na adres elektroniczny wskazany we wniosku w systemie ePUAP nie zostało przesłane zawiadomienie zawierające adres elektroniczny, z którego można pobrać pismo i pod którym należy dokonać potwierdzenia jego doręczenia. Interpretacja indywidualna została doręczona dopiero w dniu 17 grudnia 2019 r., kiedy pełnomocnik skarżącego zapoznał się z tą interpretacją indywidualną na portalu ePUAP; - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie, że nieruchomość zlokalizowana w K.[kod: [...]] przy ul. A 2, ze względu na fakt, że podatnik jest wpisany do CEIDG, automatycznie stanowi nieruchomość będącą w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu u.p.o.l., bez uwzględnienia sposobu jej wykorzystywania, i tym samym jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z kolei ma oznaczać brak podstaw do zastosowania stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w odniesieniu do części budynku o powierzchni 532,90 m2 przeznaczonej na działalność statutową stowarzyszenia tam działającego. W odpowiedzi na skargę Burmistrz K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że przedmiotowa interpretacja nie została wydana w terminie określonym w art. 14d § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Z kolei w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). W zakresie interpretacji tych przepisów należy odwołać się do uchwały NSA z 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 września 2014 r. (K 49/12). W powyższej uchwale NSA zawarł tezę, iż "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W nawiązaniu do powyższej uchwały NSA, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 września 2014 r. o sygn. akt K 49/12 uznał, że "art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 1101, 1342 i 1529, z 2013 r. poz. 35, 1027, 1036, 1145, 1149 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 183, 567 i 915), rozumiany w ten sposób, że pojęcie "niewydanie interpretacji" nie oznacza braku jej doręczenia w terminie określonym w art. 14d powołanej ustawy, jest zgodny z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Należy podkreślić, iż w cytowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał problem prawny polegający na tym, czy norma wynikająca z art. 14o § 1 O.p. narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, czy w istocie w okresie między upływem 3-miesięcznego terminu od otrzymania przez organ podatkowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a bliżej niedookreślonym momentem, w którym może zostać doręczona adresatowi interpretacja indywidualna wydana przez organ podatkowy, podatnik trwa w niepewności prawnej ze względu na nieprzewidywalność daty granicznej wyjaśnienia kwestii prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (na rzecz stanowiska zajętego przez podatnika we wniosku albo odmiennej od niego interpretacji organu podatkowego). Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego jest formą zewnętrznego, jednostronnego działania, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 38). Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a ściśle - o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które ma prowadzić do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do nich i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje (zob. ibidem). Wobec tego bez wątpienia interpretacja prawa podatkowego nie może być uznana za indywidualny akt administracyjny (nie rozstrzyga o prawach ani obowiązkach adresata). To z kolei powoduje, że znaczenie doręczenia w odniesieniu do interpretacji indywidualnej należy ujmować w sposób odmienny od problemu doręczenia aktu administracyjnego, gdyż zakomunikowanie treści aktu administracyjnego adresatowi (doręczenie lub ogłoszenie) jest warunkiem jego wejścia do obrotu prawnego, a zatem wywołania przez niego skutków prawnych. Doręczenie interpretacji zainteresowanemu podatnikowi nie powoduje powstania jakichkolwiek skutków w sferze jego sytuacji prawnej, która jest taka sama zarówno w momencie sporządzenia przez organ podatkowy interpretacji, jak i w chwili jej doręczenia adresatowi. Określone konsekwencje prawnie zdefiniowane są związane dopiero z zastosowaniem się podatnika do treści wydanej interpretacji - jego zachowanie tworzy ochronę prawną (zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10, CBOSA). Innymi słowy, interpretacja indywidualna zaczyna oddziaływać w obszarze praw i obowiązków adresata materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli ten się do niej zastosuje - nie jest to jego obowiązkiem (zob. J. Brolik, op.cit., s. 36). Tym samym Trybunał uznał, że o dochowaniu terminu załatwienia "sprawy interpretacji" określonego w art. 14d O.p. przesądza moment sporządzenia interpretacji indywidualnej zgodnie z wymogami określonymi w art. 14c o.p. Przyjęcie takiego znaczenia analizowanej regulacji jest spójne z oceną analogicznej kwestii obliczania terminu załatwienia sprawy na gruncie art. 139 O.p. odnoszącego się do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Jak bowiem stwierdza H. D., koniec terminu załatwienia sprawy podatkowej wyznacza dzień wydania decyzji (zob. H. Dzwonkowski, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2014, s. 713), a nie jej doręczenia. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do Urzędu Miejskiego w K. w dniu 22 sierpnia 2019 r., a zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana przez Burmistrza K. w dniu 20 listopada 2019 r. Organ podatkowy nie uchybił zatem trzymiesięcznemu terminowi do jej wydania. W aktach sprawy znajduje się także dokument potwierdzający wysłanie w dniu 21 listopada 2019 r. interpretacji w formie dokumentu elektronicznego. Ewentualne nieprawidłowości w doręczeniu interpretacji w formie dokumentu elektronicznego (art. 152a O.p.) nie mają wpływu na wynik sprawy, gdyż sam pełnomocnik skarżącego oświadczył, że przedmiotowa interpretacja została mu doręczona w dniu 17 grudnia 2019 r., zapoznał się z jej treścią i w terminie złożył skargę do sądu administracyjnego. Niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 5 u.p.o.l. daje radom gmin uprawnienie do określania w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zastosowanie stawki dla budynków pozostałych (w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego) może nastąpić wtedy, gdy wykluczy się zastosowanie którejkolwiek ze stawek określonych w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a – d u.p.o.l. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku skutkuje tym, iż jest on związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub obiekty, w których prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 6 czerwca 2006 r., I SA/Gd 481/05 203 , stwierdził, że tymczasowy brak wykorzystywania danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zbliżonych kwestii dotyczył wyrok WSA w Gdańsku z 21 lutego 2006 r., I SA/Gd 49/04 204 , w którym stwierdzono, że podatnik zobowiązany był do opłacania podatku od budynków według stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą za okres, w którym miał status przedsiębiorcy. O tym czy podmiot był przedsiębiorcą, czy też nie, przesądzał wpis do rejestru przedsiębiorców. Sąd stwierdził ponadto, że budynki będące własnością przedsiębiorcy powinny podlegać opodatkowaniu stawkami przeznaczonymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą niezależnie od ich faktycznego wykorzystania. (zob. R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., eLEX 2020). Organ wydający interpretację indywidualną był zawiązany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, a ten wyraźnie stwierdził, że "działalność gospodarczą prowadzi na nieruchomości położonej w K. przy ul. A 2, początkowo zajmując tę nieruchomość w całości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a obecnie tylko w części". Tak więc to, w jakim zakresie budynek jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę w działalności gospodarczej nie ma wpływu na sposób jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wydzierżawienie, czy też użyczenie innemu podmiotowi części budynku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy nie oznacza, że budynek ten przestaje być związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dla takich budynków stawkę podatku określa rada gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało skargę oddalić. ak