III FSK 1470/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 417/19 w sprawie ze skargi M. M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 417/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi M. M. W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 marca 2019 r., nr 2801-IEE.711.50.2019 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku dłużnika rzeczowego M. M. W. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 21 listopada 2018 r. o numerach: od 2813- SEW2.723.9319.2018 do 2813-SEW2.723.9326.2018, w stosunku do zobowiązanego – J. D., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, maj, czerwiec oraz od sierpnia do grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomieniem z 28 listopada 2018 r. działając na podstawie art. 110c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a.", w związku z art. 38a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." dokonał zajęcia nieruchomości położonej w O. przy ul. G. [...]. Zawiadomienie doręczono zobowiązanemu – J. D. w dniu 29 listopada 2018 r., natomiast dłużnikowi rzeczowemu – M. M. W. w dniu 5 grudnia 2018 r. M. M. W. z powołując się na przepis: art. 54 § 1 u.p.e.a. wniosła skargę na czynność w postaci zajęcia udziału wynoszącego ½ w prawie własności nieruchomości a ponadto na podstawie art. 38 § 1 u.p.e.a. wniosła o wyłączenie spod egzekucji udziału w wysokości ½ w prawie własności położonej w O. przy ul. G. [...]. Postanowieniem z 21 stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., działając na podstawie art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Organ egzekucyjny wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z 21 listopada 2018 r. stroną posiadającą status zobowiązanego, stosownie do przepisu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., jest J. D. Natomiast M. M. W. jest w przedmiotowej sprawie dłużnikiem rzeczowym. Jednocześnie, postanowieniem z 18 stycznia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., na wniosek M. M. W. wyłączył spod egzekucji udział w wysokości ½ w prawie własności nieruchomości położonej w O. przy ul. G. [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W ocenie organu odwoławczego brzmienie przepisu art. 54 § 1 u.p.e.a. wskazuje, że prawo do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne przysługuje wyłącznie zobowiązanemu. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera przy tym legalną definicję pojęcia "zobowiązany", którym generalnie jest podmiot uchylający się od terminowego wykonania obowiązku. Przepis ten nie odnosi się jednocześnie w żaden sposób do przedmiotu egzekucji, z którego ma być zaspokojony egzekwowany obowiązek. Powyższe rozróżnienie oznacza, że podmiot, od którego nie można w świetle prawa żądać wykonania obowiązku nawet w sytuacji objęcia go postępowaniem egzekucyjnym dotyczącym cudzego obowiązku (takim podmiotem jest niewątpliwie dłużnik rzeczowy, ponoszący odpowiedzialność rzeczową, wyłącznie z przedmiotu hipoteki), nie może skutecznie wnieść skargi na czynności egzekucyjne, a w konsekwencji kwestionować prawidłowości oraz zgodności z prawem podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, mających charakter wykonawczy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, nie ulega wątpliwości, iż status zobowiązanego posiada wyłącznie Pan J. D., jako podmiot który nie wykonał w terminie obowiązków o charakterze pieniężnym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest: art. 138 § 2 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ zobowiązany był do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji; art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 28 K.p.a. w zw. z art. 54 u.p.e.a. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w związku z uznaniem, iż skarga na czynności egzekucyjne przysługuje jedynie zobowiązanemu J. D., podczas gdy stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy postanowienie; art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a. poprzez zaniechanie przez organ rzetelnego i wyczerpującego zbadania z urzędu interesu prawnego skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nie podzielił argumentacji Organu, że strona skarżąca nie była uprawniona do złożenia skargi w postępowaniu egzekucyjnym. Uzasadniając zaskarżone orzeczenie odwołał się aprobująco do wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 17 października 2018 , sygn. akt I ACa 185/18, w którym Sąd wypowiedział się w kwestii statusu dłużnika rzeczowego. Regulacja art. 38a O.p. dotyczy wyłącznie zmiany trybu (co zresztą wynika z samego przepisu) prowadzenia egzekucji wobec dłużnika rzeczowego (niebędącego podatnikiem) odnośnie do zaspokojenia z przedmiotu podatkowej hipoteki przymusowej. Natomiast przepis ten nie wprowadza regulacji, iż zbędne jest uzyskanie przez wierzyciela hipotecznego, którym nadto jest organ egzekucyjny oraz jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, tytułu wykonawczego wobec dłużnika rzeczowego niebędącego podatnikiem. W sytuacji gdy wypełniona zostaje dyspozycja omawianego art. 38a O.p. in fine (czyli z przedmiotu hipoteki prowadzona jest egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny) to nie może budzić wątpliwości, iż zaspokojenie się wierzyciela hipotecznego z przedmiotu podatkowej hipoteki przymusowej może nastąpić wyłącznie w trybie cywilnego postępowania egzekucyjnego. W takim wypadku, stosownie do wcześniejszych wywodów, wszczęcie przez komornika sądowego egzekucji może nastąpić wyłącznie o tytuł wykonawczy stwierdzający zakres zobowiązania tak od strony przedmiotowej jak i podmiotowej czyli określający dłużnika. Zatem w takiej sytuacji nie są wystarczające tytuły wykonawcze stwierdzające zobowiązanie podatnika niebędącego dłużnikiem rzeczowym, do majątku którego ma być skierowana egzekucja. Konsekwentnie także należy uznać, że i w sytuacji gdy nie zachodzi wypadek określony w art. 38a in fine O.p. (czyli nie jest prowadzona do przedmiotu podatkowej hipoteki przymusowej egzekucja przez sądowy organ egzekucyjny), prowadzenie egzekucji administracyjnej z przedmiotu takiej hipoteki wymaga tytułu wykonawczego wobec dłużnika rzeczowego niebędącego podatnikiem. Niezależnie od tego, że nie do zaakceptowania - z punktu widzenia ochrony praw podmiotowych jednostki wynikających z art. 45 ust. 1 Konstytucji - byłoby różnicowanie sytuacji dłużników rzeczowych niebędących podatnikami w zależności od tego w jakim trybie (sądowym czy administracyjnym) toczy się egzekucja i tym samym uszczuplanie praw podmiotów, do których skierowana została egzekucja administracyjna, to uznać należy, iż także z przepisów dotyczących trybu egzekucji administracyjnej nie sposób wywieść, że egzekucja jest dopuszczalna bez tytułu wykonawczego wobec dłużnika rzeczowego niebędącego podatnikiem. Jak już zaznaczono taka możliwość nie wynika z samego przepisu art. 38a O.p., gdyż regulacja ta dotyczy tylko określenia właściwego trybu prowadzenia egzekucji. Jej celem ma być korzystne dla dłużników rzeczowych, niebędących podatnikami, mniejsze obciążenie fiskalne, gdyż koszty egzekucji administracyjnej są niższe niż koszty egzekucyjne w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym. Celem wprowadzanej regulacji nie było umożliwienie wierzycielowi hipotecznemu (będącemu organem egzekucyjnym i organem podatkowym) prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec dłużnika rzeczowego niebędącego podatnikiem w uproszczony i de facto uprzywilejowany sposób czyli bez uzyskania wobec niego tytułu wykonawczego i tym samym bez gwarancji dla dłużnika co do możliwości obrony swych praw. Jak również wskazują komentatorzy rozwiązanie z art. 38a O.p. nie zwolniło wierzyciela hipotecznego, który chce dochodzić zaspokojenia z obciążonej nieruchomości, od uzyskania tytułu wykonawczego przeciwko właścicielowi obciążonej nieruchomości, także wówczas gdy nie jest on dłużnikiem osobistym z tytułu zabezpieczonej wierzytelności (Stefan Babiarz, komentarz do art. 38a ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex.online.wolterskluwer.pl). Wreszcie zauważyć należy według Sadu I instancji, iż świetle regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji również nie sposób twierdzić, że dopuszczalne jest wszczęcie i prowadzenie egzekucji przeciwko podmiotowi niewskazanemu w tytule egzekucyjny. Wskazać należy, iż w świetle regulacji z art. 29 powołanej ustawy administracyjny organ egzekucyjny powinien z urzędu badać warunki dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji, takie jak: istnienie obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym podlegającym egzekucji administracyjnej, wystawienie tytułów wykonawczych przez uprawniony organ, spełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań wskazanych w art. 29 oraz sprawdzenie czy osoba wskazana jako zobowiązana w tytule wykonawczym jest faktycznie tym zobowiązanym (por. Cezary Kulesza, komentarz do art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex.online.wolterskluwer.pl i przywołane tam orzecznictwo). W świetle powyższych ustaleń faktycznych i rozważań prawnych Sąd uznał zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 28 K.p.a. w zw. z art. 54 u.p.e.a. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w związku z uznaniem, iż skarga na czynności egzekucyjne przysługuje jedynie zobowiązanemu J. D., podczas gdy stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy postanowienie. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżając ten wyrok w całości. Wskazując jako podstawy skargi kasacyjnej art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu: I. art. 1a pkt 20 u.p.e.a. określającego definicję legalną zobowiązanego, poprzez uznanie, że kwestia istnienia legitymacji procesowej dłużnika rzeczowego wymagała ustalenia istnienia jego interesu prawnego w oparciu o przepis art. 28 K.p.a., podczas gdy przepis art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 28 K.p.a.; II. art. 28 K.p.a. w związku z art. 54 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że stroną postępowania w przedmiocie złożenia skargi na czynność egzekucyjną jest każdy czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy postępowanie, podczas gdy z brzmienia art. 54 u.p.e.a. wynika, że podmiotem uprawnionym do złożenia skargi na czynność egzekucyjną jest wyłącznie zobowiązany; III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 P.p.s.a. poprzez: a) błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organy w sposób istotny naruszyły przepisy art. 61a § 1 K.p.a. w związku z art. 28 K.p.a. w zw. z art. 54 u.p.e.a. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości, w związku z uznaniem, iż skarga na czynności egzekucyjne przysługuje jedynie zobowiązanemu, w sytuacji gdy stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy postępowanie, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięcia tej treści, b) błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organy w sposób istotny naruszyły przepisy art. 61a § 1 K.p.a. w związku z art. 28 K.p.a. w zw. z art. 54 u.p.e.a. poprzez uznanie, że stroną postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub prawa dotyczy postanowienie, podczas gdy zgodnie z art. 54 u.p.e.a. prawo do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną przysługuje jedynie zobowiązanemu, c) błędną ocenę, że wydane przez organ I i II instancji postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości, a wniesione przez podmiot niebędący zobowiązanym, były bezzasadne, podczas gdy stan sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięć w tej formie, d) błędną ocenę i wadliwe uznanie, iż ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia braku legitymacji procesowej dłużnika rzeczowego do złożenia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości, czym Sąd I instancji naruszył przepisy art. 54 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 20 u.p.e.a., e) błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organ zaniechał rzetelnego i wyczerpującego zbadania z urzędu interesu prawnego skarżącej, czym naruszył art. 7 K.p.a. i art. 77 K.p.a., podczas gdy przepis art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 28 K.p.a., w związku z czym odmowa uznania dłużnika rzeczowego za stronę postępowania egzekucyjnego nie budziła wątpliwości i nie wymagała dodatkowego wyjaśnienia i badania interesu prawnego skarżącej, co uzasadniało wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości, f) błędną ocenę i wadliwe uznanie, że organ w sposób istotny naruszył art. 138 § 2 K.p.a., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy organ zobowiązany był do uchylenia postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał wydanie rozstrzygnięcia tej treści, g) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, tj. dokonania analizy, czy dopuszczalne było dokonanie czynności egzekucyjnej w stosunku do skarżącej oraz merytorycznego rozpoznania skargi na czynność egzekucyjną wniesioną przez dłużnika rzeczowego - co skutkowało niezasadnym uchyleniem postanowienia organu odwoławczego z 19 marca 2019 r. oraz organu I instancji z 21 stycznia 2019 r., zamiast oddaleniem skargi; IV. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 38 u.p.e.a., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji oraz pominięcia w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy art. 38 u.p.e.a., tj. uprawnienia osoby trzeciej żądania wyłączenia rzeczy bądź prawa spod egzekucji, a w konsekwencji błędnego dokonania oceny, że skarżąca miała prawo do złożenia skargi na czynność egzekucyjną na podstawie art. 54 u.p.e.a., co doprowadziło do niezasadnego uchylenia postanowienia organu I i II instancji, zamiast do oddalenia skargi; V. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 61 a § 1 K.p.a., art. 54 u.p.e.a., poprzez przekroczenie granic sprawy i zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowych zaleceń co do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania czynności egzekucyjnej w stosunku do skarżącej w sytuacji, gdy ich ocena nie stanowiła istoty i przedmiotu rozstrzyganego przez Sąd I instancji sporu, który dotyczył oceny formalnoprawnej wniesionego przez dłużnika rzeczowego żądania wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zajęcia nieruchomości, co stanowiło przekroczenie przez Sąd I instancji granic rozstrzygania danej sprawy; VI. art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 38a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 26 § u.p.e.a., art. 27 § 1 u.p.e.a. i art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku, że wobec skarżącej konieczne jest wystawienie tytułu wykonawczego celem dokonania wobec niej czynności egzekucyjnej, podczas gdy organ nie miał ani prawa ani obowiązku takiego tytułu wykonawczego wystawić; VII. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 151 § 1 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a., tj.: - brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wyczerpującego ich uzasadnienia oraz brak wskazania okoliczności, które według Sądu I instancji przesądziły o tym, że dłużnik rzeczowy, niebędący zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma prawo złożyć skargę na czynności egzekucyjne, - brak ustosunkowania się przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do podnoszonych przez organy kwestii możliwości wystąpienia przez dłużnika rzeczowego z żądaniem wyłączenia rzeczy spod egzekucji na podstawie art. 38 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, bowiem doprowadziło do uznania przez Sąd, że osobie trzeciej, jaką jest dłużnik rzeczowy, przysługuje prawo wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, - przekroczenie granic sprawy i przez to nierozpoznanie istoty sprawy jaką jest formalnoprawna ocena wniesionego przez dłużnika rzeczowego żądanie wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynność egzekucyjną - co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia postanowienia organu I i II instancji zamiast do oddalenia skargi. Na podstawie przepisu art. 176 oraz art. 203 P.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o: 1. na podstawie art. 188 P.p.s.a. w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na postanowienie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na które została skierowana stosownie do zarządzenia Przewodniczącego III Wydziały Izby Finansowej na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie z art. 61a § 1 K.p.a., mającym zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a., gdy żądanie, o którym mowa w art. 61, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Według zaś art. 54 § 2 u.p.e.a. na przewlekłość postępowania egzekucyjnego skarga przysługuje również wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, a także podmiotowi, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku niewykonania obowiązku oraz organowi zainteresowanemu w wykonaniu obowiązku. Według art. 1a pkt 20 ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. W sprawie niniejszej egzekucja administracyjna dotyczy obowiązku polegającego na nieuiszczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Wymieniony wyżej obowiązek ciąży na J. D. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skarżąca jako dłużnik rzeczowy nie jest zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a. W takiej sytuacji skarżąca jako osoba trzecia, którą jest każda osoba roszcząca sobie prawo do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego jest prowadzona egzekucja administracyjna, a która nie jest ujęta w tytule egzekucyjnym jako zobowiązany, mogła domagać się ochrony swoich praw w trybie przewidzianym w art. 38 powołanej ustawy. Skarżąca tryb ten wykorzystała występując z żądaniem wyłączenia spod egzekucji, które zostało uwzględnione. W takiej sytuacji oczywistym jest, że skoro skarżąca nie jest w sprawie niniejszej zobowiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie przysługiwała jej skarga na czynności egzekucyjne organu, o której mowa w art. 54 u.p.e.a. Ten brak podmiotowy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie został uznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie za uzasadniający odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. Kwestionując takie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sposób, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 151 § 1 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a., tj.: brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wyczerpującego ich uzasadnienia oraz brak wskazania okoliczności, które według Sądu I instancji przesądziły o tym, że dłużnik rzeczowy, niebędący zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji ma prawo złożyć skargę na czynności egzekucyjne. Sąd I instancji w ogóle bowiem nie badał i nie sformułował żadnej oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 61a § 1 K.p.a., art. 54 § 1 oraz art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Odwoływanie się zaś do treści art. 28 K.p.a. jest nieuprawnione. Według art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem, skoro ustawa o postępowaniu egzekucyjnym formułuje własną i dostatecznie precyzyjna definicję zobowiązanego to nie jest dopuszczalne w ramach postepowania egzekucyjnego reinterpretowanie tej definicji poprzez odpowiednie stosowanie przepispw Kodeksu postępowania administracyjnego. Dodać należy, że szerokiej interpretacji zobowiązanego przyjętej przez Sąd I instancji sprzeciwia się przepis art. 54 § 2 u.p.e.a., w którym przyjęto, że uprawnionym do złożenia skargi na przewlekłość postępowania egzekucyjnego jest uprawniony także podmiot, którego interes prawny lub faktyczny został naruszony w wyniku niewykonania obowiązku oraz organowi zainteresowanemu w wykonaniu obowiązku. Rozszerzenie katalogu podmiotów uprawionych do wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenia postepowania egzekucyjnego oznacza, że podmiot uprawniony do skargi na czynność egzekucyjną powinien być ustalany wyłącznie zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 20 u.p.a. Zasadne są zarzuty wskazujące na przekroczenie granic sprawy przez Sąd I instancji. Granice rozpoznawanej sprawy wyznaczone zaskarżonym aktem administracyjnym nie obejmowały dopuszczalności dokonania czynności egzekucyjnej w stosunku do skarżącej jak również nie obejmowały badania konieczności wystawienia tytułu wykonawczego celem dokonania wobec skarżącej czynności egzekucyjnej. Jednocześnie, na co wskazano już wyżej, Sąd zupełnie zaniechał oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w kontekście stanowiących podstawę jego wydania przepisów art. 61a § 1 K.p.a. w zw. z art. 54 § 1 i art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Sąd I instancji w swojej argumentacji nie dostrzegł także (pominął), że skarżącej przysługiwał środek zaskarżenia określony w art. 38 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny końcowo zauważa, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia, a zakres wykorzystania skargi jest ograniczony przez zakres stosowania innych środków prawnych. Tymczasem analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji przyjął, że skarga, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. jest uniwersalnym środkiem zaskarżenia przysługującym potencjalnie wszystkim uczestnikom postępowania egzekucyjnego (konieczność każdorazowego badania interesu prawnego) i pozwalającym na zakwestionowanie wszelkich czynności podejmowanych w tym postępowaniu. Mając na uwadze, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na zasadzie zaś art. 151 ww. ustawy oddalił skargę. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skoro skarżącej nie przysługiwał przymiot zobowiązanej w rozumieniu art. 54 § 1 w zw. z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. to organ egzekucyjny prawidłowo na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. odmówił wszczęcia postępowania. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy. Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska