III FSK 1575/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt VII SA/Wa 186/19 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt VII SA/Wa 186/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.G. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Finansów z 7 grudnia 2018 r., znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia opłaty legalizacyjnej. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Skarżonemu wyrokowi w trybie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. nr 30, poz. 168 ze zm., dalej: k.p.a.), przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji pomimo tego, że zebrany przez organ i analizowany przez sąd materiał dowodowy i ustalenia faktyczne w przedmiocie dochodów uzyskiwanych przez skarżącego, jego wieku, oszczędności, możliwości zarobkowych i braku świadczeń z ubezpieczeń społecznych, wskazywały na konieczność takiego rozstrzygnięcia i właściwe zastosowanie ww. przepisów oznaczałoby wydanie takiego rozstrzygnięcia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nie zastosował środka określonego w ustawie w postaci uchylenia tej decyzji pomimo tego, że Minister Finansów nie wykonał dyspozycji zawartych w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wcześniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie konieczności uzupełnienia ustaleń faktycznych organu o dane dotyczące: stopnia naruszenia przez wnioskodawcę przepisów budowlanych, adekwatności wysokości opłaty legalizacyjnej do stopnia naruszenia i charakteru samowolnej rozbudowy - w kontekście powoływanych przez NSA względów słuszności i sprawiedliwości społecznej jako wartości, które powinny znaleźć zastosowanie przy ocenie wniosku skarżącego; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 49c ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: u.p.b.) polegające na błędnym uznaniu, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie podlega pod hipotezę norm jak wyżej i przyjęciu, iż nie zachodzi przesłanka pozytywna do umorzenia opłaty legalizacyjnej skarżącego, mimo iż w rzeczywistości "ważny interes podatnika" został wykazany. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 6 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Zgodnie z art. 49c ust. 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.) do opłat legalizacyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49b ust. 4, w zakresie nieuregulowanym w ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), z tym że uprawnienia organu podatkowego przysługują wojewodzie. Dział III Ordynacji podatkowej, zatytułowany "Zobowiązania podatkowe", obejmuje m.in. art. 67a, na podstawie którego organ podatkowy może zastosować ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie, którego przedmiotem jest umorzenie zaległości podatkowej (w tym przypadku opłaty legalizacyjnej) przebiega w dwóch fazach. W pierwszej organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanek zastosowania ulgi - ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ może zastosować ulgę, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast ustalenie, że spełniona została jedna lub obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 o.p. powoduje, że organ zobligowany jest dokonać wyboru, czy uwzględni wniosek i zastosuje ulgę, czy też jej zastosowania odmówi. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, przy czym nie dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Sąd administracyjny, w ramach przeprowadzonej kontroli, nie rozstrzyga o tym, czy należy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych z niego wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a o.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie organ nie stwierdził, aby zachodziły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak wskazano powyżej, ocena wystąpienia wymienionych przesłanek nie ma charakteru uznaniowego. Dopiero stwierdzenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego otwiera pole do rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. W związku z tym organ nie przeszedł do etapu, w którym mógł dokonać wyboru rozstrzygnięcia w postaci uwzględnienia bądź nieuwzględnienia wniosku skarżącego. W konsekwencji organ nie mógł przekroczyć granic uznania administracyjnego związanego z zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i stawiany w tym zakresie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony, organ w kontrolowanej sprawie prawidłowo rozważył istnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przeprowadzone w związku z tym postępowanie odpowiada wymogom określonym w art. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. W toku postępowania zebrano dowody odzwierciedlające rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a jego ocena została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim organ ustalił wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy dotyczące sytuacji życiowej skarżącego, przedmiotu nakazu rozbiórki oraz charakteru zobowiązania jakim jest opłata legalizacyjna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uwzględniono indywidualną sytuację skarżącego. Ocenie poddano w szczególności okoliczności dotyczące wieku, stanu zdrowia skarżącego, sytuacji materialnej, także w kontekście możliwości zarobkowych. Wykładni pojęć ważnego interesu podatnika dokonano w kontekście okoliczności wskazanych przez podatnika. Organ trafnie zwrócił uwagę, że skarżący uregulował opłatę legalizacyjną, nie musi zatem podejmować działań mających na celu zapewnienie środków pieniężnych na ten cel. Słusznie wskazano, że zapłata opłaty legalizacyjnej jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem inwestora, ponieważ przywrócenie stanu zgodnego z prawem może nastąpić poprzez wydanie nakazu rozbiórki. Biorąc pod uwagę argumentację prezentowaną przez skarżącego trzeba zauważyć, że pojęcia ważnego interesu, jako przesłanki umorzenia zaległości, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o potrzebie umorzenia tych zaległości, jak również z dolegliwością finansową, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązywania się z ciążących na niej zobowiązań. Konkluzja sądu pierwszej instancji o zgodności z prawem działania organu była zatem prawidłowa. Zarzucając naruszenie przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. skarżący nie wyjaśnił, na czym wskazane naruszenie miałoby polegać. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakich konkretnych uchybień w ramach gromadzenia i oceny materiału dowodowego dopuścił się organ. Organ odwoławczy poddał ocenie wszystkie okoliczności i dowody przedstawione przez skarżącego, w tym wskazane w skardze kasacyjnej. Sama odmienna ocena materiału dowodowego, w sytuacji gdy została dokonana zgodnie z zasadami procedury, nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym niezasadny jest też zarzut niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 oraz 190 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy wskazać, że sąd pierwszej instancji nie stosował przepisów art. 190 i art. 193 p.p.s.a., w związku z tym nie mógł ich naruszyć. Zgodnie z art. 193 p.p.s.a. jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, z zastrzeżeniem dotyczącym zasad sporządzania uzasadnień. Przepis ten dotyczy więc jedynie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Z kolei art. 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zatem zastosowanie, w sytuacji gdy doszło do wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a zatem uchylającego zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. W tym przypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem w kontrolowanej sprawie NSA wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 1387/17 uchylił w całości wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2017 r., VII SA/Wa 929/16 oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Ministra Finansów, a więc orzekł reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., a nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w trybie art. 185 p.p.s.a. Według art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2008 r., I FSK 538/07). Wskazania nie mogą jednak z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005). Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z 23 sierpnia 2018 r., II FSK 1387/17, wziął też pod uwagę wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stwierdzono, że okoliczności takie jak stopień naruszenia przez skarżącego przepisów budowlanych, adekwatność wysokości opłaty legalizacyjnej do stopnia naruszenia i charakteru samowolnej rozbudowy, które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, nie zmieniają oceny Ministra Finansów o braku podstaw do umorzenia opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów wskazał zasady obliczania opłaty legalizacyjnej w procedurze podlegającej kontroli administracyjnej. Zauważył, że sposób ustalania opłaty nie uwzględnia takich okoliczności jak stopień naruszenia przez stronę przepisów budowlanych, adekwatność opłaty legalizacyjnej do stopnia naruszenia czy charakter popełnionego deliktu budowlanego. Rozważenie okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA, nie zmieniło oceny organu co do sposobu rozpoznania złożonego wniosku. Minister Finansów dokonując ponownej oceny uzupełnionego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przesłanek do zastosowania ulgi doszedł do przekonania, że umorzenie opłaty legalizacyjnej w sprawie nie jest zasadne. Okoliczności wskazane przez NSA dotyczące postania obowiązku zapłaty opłaty legalizacyjnej były jednym z elementów, który podlegał ocenie przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej. Z tych względów, dokonując kontroli legalności decyzji Ministra Finansów, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że została ona wydana z poszanowaniem zasady określonej w art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski Tomasz Zborzyński