III FSK 1589/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 697/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 15 grudnia 2021 r. nr BON.III.5220.303.10.2020.KKA w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 697/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi F. sp. z o.o. w S. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka'') uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Rodziny i Polityki Społecznej (dalej: "Minister" lub "organ II instancji") z dnia 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. oraz zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Minister, działając za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art.173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art 22 ust 4 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 573, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji''), w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przysługująca a niewykorzystana kwota obniżenia może być rozliczona we wpłatach na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w okresie 6 miesięcy, w odniesieniu do wpłat na PFRON za ten okres, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia, także w drodze złożenia korekty po upływie tego terminu, podczas gdy po upływie 6 miesięcy od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia nabyte, a niewykorzystane prawo do obniżenia wpłat na podstawie ulgi ulega przedawnieniu (wygasa), a w konsekwencji nie jest możliwe posługiwanie się informacją i obniżenie wpłat po upływie ww. okresu. W oparciu o tak postawiony zarzut, Minister wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie przez NSA, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył jednocześnie, iż wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Sporne zagadnienie występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2023r., sygn. akt III FSK 1130/22 oraz III FSK 886/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą. Skarżąca podnosi w ramach zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. błędną wykładnię art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a zatem regulacji, która stanowi o jednym z zakresów realizacji ustawowego obniżenia wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji prawodawca wprowadził obniżenie wpłat na Fundusz, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji z tytułu zakupu produkcji lub usługi, z wyłączeniem handlu, odpowiednio wytworzonej lub świadczonej przez pracodawcę zatrudniającego co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który osiąga wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych określony w tym rozwiązaniu normatywnym. Sformułowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym wskazane wpłaty na Fundusz ulegają obniżeniu, oznacza, że ma ono charakter ustawowy, przy czym w jego konstrukcji wprowadzono warunki, zaś już w samej treści art. 22 ust. 1 tej ustawy określono przedmiotowy zakres obniżenia. W dalszej kolejności wskazano wprost warunki realizacji tego ustawowego obniżenia, poprzez użycie zwrotu "warunkiem obniżenia wpłaty". Chodzi zatem o warunek dotyczący udokumentowania zakupu fakturą, uregulowania należności za zakup produkcji lub usługi w terminie określonym na fakturze, a także udokumentowania przez nabywcę kwoty obniżenia informacją o kwocie obniżenia wystawioną przez sprzedającego w terminie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1. W konstrukcji tego ustawowego obniżenia, poza zakresem przedmiotowym i warunkami, wprowadzono także jego doprecyzowanie poprzez ograniczenie procentowe do wysokości 50% wpłaty na Fundusz, do której obowiązany jest nabywca w danym miesiącu, jak również ograniczenie czasowe w art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Podstawowe z punktu widzenia istoty tej sprawy staje się zatem wskazanie sposobu rozumienia tej regulacji będącej de facto ograniczeniem czasowym realizacji ustawowego obniżenia wpłat na Fundusz. Zgodnie z tym unormowaniem przysługująca, a niewykorzystana kwota obniżenia może być uwzględniana we wpłatach na Fundusz przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, należy zwrócić uwagę już na początkowy sposób sformułowania, gdzie ustawodawca wskazuje na przysługującą a niewykorzystaną kwotę obniżenia. Jeżeli zatem chodzi o wyrażenie odnoszące się do przysługującej kwoty obniżenia kluczowe staje się tu odniesienie do zakresu przedmiotowego z art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i warunków, które muszą być spełnione. Potwierdzeniem takiego sposobu wykładni zwrotu odnoszącego się do przysługującej kwoty obniżenia jest sam sposób sformułowania warunków wskazany w art. 22 ust. 2 tej ustawy, gdzie wprost określono warunki obniżenia. Stąd też dla obszaru znaczeniowego odnoszącego się do tego przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdzie przywołano zwrot przysługująca kwota obniżenia, decydujący jest zakres przedmiotowy i warunki tego obniżenia. Jednocześnie trzeba zauważyć, że zwrot ten ustawodawca łączy z wyrażeniem niewykorzystanej kwoty obniżenia. Oznacza to więc taką sytuację, że określona kwota obniżenia, przysługująca ustawowo, nie została wykorzystana. Dla tej zatem sytuacji normodawca wprowadza ograniczenie czasowe. Stąd też przeprowadzając w dalszej kolejności wykładnię art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji należy mieć na względzie, że chodzi o niewykorzystaną kwotę obniżenia przysługującą z racji wskazanych regulacji prawa materialnego. Prawodawca dla tej sytuacji a zatem, gdy kwota obniżenia przysługuje i nie została wykorzystana wprowadził zatem możliwość jej uwzględniania we wpłatach na Fundusz w zakreślonym i ustawowym terminie przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy, licząc od dnia uzyskania informacji o kwocie obniżenia. Z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy konieczne staje się zatem podkreślenie tej części art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, gdzie normodawca wskazuje na możliwość uwzględniania tego obniżenia. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który trafnie w tym względzie uznał, że art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawiera termin prawa materialnego, wskazujący od kiedy i za jakie okresy rozliczeniowe może być wykorzystana kwota obniżenia wpłat. W konsekwencji zobowiązany do wpłat na PFRON może ,,dysponować'' przysługującymi mu obniżeniami w odniesieniu do konkretnych rozliczeń z Funduszem, tj. rozliczeń przypadających w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym uzyskał informację o poszczególnych obniżeniach. Jest to zatem konsekwencja spełnienia ustawowych warunków z uwzględnieniem okresu, kiedy obniżki te przysługiwały. Prawidłowo zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca nie wykorzystała informacji o kwotach obniżenia po upływie terminu, o którym mowa w przytoczonych przepisach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził, odnosząc się do kwestii prawa złożenia korekty deklaracji, że prawo do zastosowania ulgi z art. 22 ust. 4 wygasło. Z takim poglądem można byłoby się zgodzić gdyby np. informację otrzymaną 8 stycznia 2019 roku skarżąca zamierzała uwzględnić we wpłatach na PFRON dotyczących okresu po 8 lipca 2019 roku (tj. po upływie 6 miesięcy). Z uzasadnienia decyzji wynika, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Słusznie zatem Sąd I instancji zauważył, że "wbrew stanowisku organów przepis ten nie wprowadza terminu na wykorzystanie obniżenia w znaczeniu formalnym, tj. takim, że to rozliczenie, czyli czynność techniczna, musi nastąpić w tym terminie. W ocenie Sądu jest to termin prawa materialnego, wyznaczający okresy rozliczeniowe, za które można uwzględnić kwoty obniżeń". Należy bowiem zauważyć, że dokonując wykładni prawa podatkowego należy uwzględnić, jak podnosi się w doktrynie, możliwy sens słów użytych przez prawodawcę (R. Mastalski, (w) Prawo finansowe, (red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2013r., s. 180). Stąd też wykładnia zaprezentowana przez Sąd I instancji dotycząca art. 22 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, mieści się w ramach możliwego sensu słów, dotyczącego samej możliwości uwzględnienia tego obniżenia, jak i odniesienia do okresu 6 miesięcy licząc od dnia uzyskania informacji wskazanej w końcowym fragmencie tej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu I instancji, co do konieczności ustalenia w toku dalszego postępowania przez organ, czy złożenie korekt deklaracji przez Skarżącą było skuteczne i miało wpływ na rozliczenie wpłat na PFRON w kontekście realizacji uprawnienia z art. 81 §1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art 22 ust 4 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w zw. z art. 81 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia K. Przasnyski (spr.) sędzia P. Borszowski sędzia S. Presnarowicz