III FSK 184/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 421/21 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 8 stycznia 2021 r. nr SKO.III/423/2039/419/2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 października 2021 r. sygn. I SA/Gl 421/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.S.A w J. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku Białej z dnia 8 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli sądu, a mianowicie wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. o sygn. akt l SA/GI 27/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Kolegium. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt ll FSK 2052/18 oddalił skargę kasacyjną wniesioną w sprawie. Sąd w Gliwicach podkreślił przy tym, że na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powyższym orzeczeniu wiązały w sprawie ograny. Dodał, że w realiach niniejszej sprawy należało zauważyć, iż ww. wyrokiem wydanym w niniejszej sprawie, NSA wyjaśnił powody, które zadecydowały o uchyleniu przez WSA decyzji Kolegium z 27 października 2017 r. NSA wyjaśnił, że były to wątpliwości co do prawidłowości ważności budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku polecił, aby organ odwoławczy poddał analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. NSA oddalając skargę kasacyjną uznał, że powyższe należało uznać za trafne i konieczne celem prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, następnie poddanego ocenie. WSA w Gliwicach uznał, że zalecenia co do dalszego postępowania, które zostały zawarte ww. wyroku zostały przez organ wykonane. Dodał, że jedynym uchybieniem były wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Zauważył jednak, że zgodnie z zaleceniami sądu w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy miał poddać analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. Biegły wykonał aneks do opinii za 2014 r. wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod prawy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2014 r. do wartości wskazanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2014 r. wynikała z posłużenia się w opinii za 2014 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych Gminy S. Biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy, w celu unikania błędów rachunkowych. Zatem środki trwałe zostały poddane w aneksie ponownym wyliczeniom. Biegły dokonał szczegółowego sprawdzenia wyliczenia wartości wszystkich środków trwałych stanowiących przedmiot opodatkowania. Tym samym zalecenia Sądu zostały wykonane. Biegły wyjaśnił również kwestię możliwości podwójnego opodatkowania tzw. "skrzyżowań". Organ w dużej mierze oparł swoje stanowisko na wyjaśnieniach biegłego złożonych podczas rozprawy administracyjnej. WSA w Gliwicach stwierdził, że wyjaśnienia biegłego były trafne, jasne i rzeczowe, a spółka nie zaoferowała żadnego dowodu, który mógłby skutecznie podważyć twierdzenia biegłego i poczynione przez organ ustalenia w tym zakresie. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na postawie art. 173 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 tj. ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.". złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niewłaściwą ocenę zakresu związania SKO oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym Wyroku WSA z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 27/18, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania przez WSA, że SKO w sposób właściwy dokonało weryfikacji wyliczeń biegłego w zakresie ustalenia wartości budowli, które stanowiły punkt wyjścia do ustalenia podstawy opodatkowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się przez Sąd I instancji co do najistotniejszych zarzutów podniesionych w skardze przez Spółkę, a z drugiej strony wypowiedzenie się przez Sąd I instancji co do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami w sprawie. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) przez jego błędną wykładnię wynikającą z przyjęcia, że ustalone przez biegłego wartości środków trwałych rodzaju 200 KŚT są wartościami rynkowymi, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania przez WSA ustaleń poczynionych przez SKO w zakresie podstawy opodatkowania opierających się na opinii, która zawierała istotne błędy metodologiczne, i nie była - zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opinią co do wartości rynkowej. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Natomiast na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W postępowaniu skarżący złożył pismo zawierające argumentację na poparcie swoich zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie miał zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z jego dyspozycją, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Odnosząc się do tego, jak zakreśla problem skarżący, należy w pierwszej kolejności wskazać, że wprowadzenie do p.p.s.a. art. 153 miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu rozpoznawaniu tej samej kwestii. Tymczasem autor skargi kasacyjnej z jednej strony oczekuje wywiązania się li tylko z obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a., z drugiej sam w znacząco większej części swych wywodów wraca, jako do wątpliwych, kwestii przesądzonych w sposób wyraźny. Taką kwestią jest wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l., której ostatecznie dokonano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2020 r., II FSK 2052/18. Skarżący nie wykazuje, by w kontrolowanym obecnie wyroku przyjęto inną interpretację tego przepisu. Argumentując, że błędnie przyjęto, że ustalone przez biegłego wartości środków trwałych rodzaju 200 KŚT są wartościami rynkowymi, a sporządzona opinia zawierała istotne błędy metodologiczne, i nie była - zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - opinią co do wartości rynkowej; de facto kwestionuje ustalenia stanu faktycznego. Zatem przedmiotem sporu prawnego przedstawionego na podstawie skargi kasacyjnej do osądu Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu są zagadnienia postępowania dowodowego, a mianowicie ustalenie stanu faktycznego do (analizy) subsumcji pod regulacje prawne wynikające z unormowań prawa materialnego. W powyższym kontekście stwierdzić i podkreślić należy, że przepisy materialnego prawa podatkowego nie były, nie są i być nie mogą podstawą prawną postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i ocen faktycznych stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Przywoływaną podstawą prawną stanowią wyłącznie unormowane w ustawie Ordynacja podatkowa (O.p.) regulacje prawne administracyjnego postępowania podatkowego. Przepisy prawa materialnego są w stosowaniu prawa odniesieniem do subsumcji pod ustalony na podstawie właściwych przepisów postępowania podatkowego stan faktyczny indywidualnej sprawy podatkowej. Nieodróżnianie regulacji prawnych prawa materialnego i prawa procesowego, o których ustawodawca – jako o odrębnych i różnych podstawach kasacyjnych - wypowiada się w art. 174 pkt 1 i w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., stanowi naruszenie prawa, które posiada istotne znaczenie w ocenie zgodności z prawem, w tym skuteczności prawnej, skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 18/23). W zapadłym w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 marca 2018 r., I SA/Gl 27/18, powziął wątpliwość co do tego, czy biegły przyjął prawidłowo wartości budowli podlegających opodatkowaniu przez popełnienie błędu w samych wyliczeniach. W obecnie kontrolowanym wyroku, Sąd ocenił wypełnienie tych wskazań. Skarżąca jednak konsekwentnie podważa to, przez chęć wykazania, że oceny biegłego były i błędne i niedopuszczalne. Nadal jednak nie formułuje na tym tle konkretnych zarzutów opartych o przepisy prawa, jak tylko proceduralne: art. 153 p.p.s.a. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym i niepodważony przez skarżącego jest stanem miarodajnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo dostrzegł art. 153 p.p.s.a. i uznał, że zalecenia co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku WSA z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Gl 27/18 zostały przez organ odwoławczy wykonane. Trafnie przyjął, że jedynym uchybieniem były wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Miarodajnym jest to, że biegły wykonał aneks do opinii za 2014 r., wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych "w celu wykazania, iż uzyskane wyniki nie są efektem ukrytych działań czy metod pracy i w celu możliwości ich weryfikacji przez organ i Stronę". Biegły wskazał, iż różnica wartości środków trwałych z opinii za 2014 r. do wartości wskazanych w przedłożonym obecnie aneksie za 2014 r. wynika z posłużenia się w opinii za 2014 r. procentowym udziałem długości budowli w granicach administracyjnych gminy. Biegły dokonał ponownych wyliczeń środków trwałych, z uwzględnieniem wprost długości budowli w granicach administracyjnych gminy, w celu unikania błędów rachunkowych. Biegły złożył wyjaśnienia obejmujące wskazania Sądu, a skarżący nie wykazuje na tym poziomie braków. Uzasadnienie zarzutów sformułowanych w oparciu o przepisy prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. czy art. 141 § 4 p.p.s.a., mimo obszernej treści, nie zawiera argumentów precyzyjnych na tyle, by móc stwierdzić, jakie obszary sprawy zostały rozpoznane wbrew art. 153 p.p.s.a., czy jakich nie rozpoznano wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej powtarza zastrzeżenia, które znalazły swój finał na etapie wcześnie wydanych i wiążących wyroków. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Mirella Łent Wojciech Stachurski Anna Dalkowska