III FSK 187/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 263/22 w sprawie ze skargi S. [...] w K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] z dnia 7 grudnia 2021 r., nr 1209-SKI.4050.3.420.2021 w przedmiocie odmowy udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 263/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził bezskuteczność zaskarżonej czynności w sprawie ze skargi S. w K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 7 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy udzielenia informacji. 1.2. Skarżący decyzją z dnia 2 lipca 2021 r. wymierzył J. B. (dalej: "Zobowiązany"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą J., administracyjną karę pieniężną za zbieranie odpadów bez wymaganego zezwolenia, o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 14 grudnia 2021 r. o odpadach (Dz. U. z 2021 r. poz. 779, ze zm.; dalej: "u.o."), w wysokości 40 000 zł. W dniu 22 lipca 2021 r. decyzja stała się ostateczna. Strona, z uwagi na niezapłacenie w terminie ww. administracyjnej kary pieniężnej, zwróciła się do Urzędu Miasta K. z wnioskiem o udostępnienie danych jednostkowych z rejestru mieszkańców oraz rejestru PESEL. W odpowiedzi Urząd Miasta poinformował, że nie posiada aktualnych danych dotyczących adresu zameldowania zobowiązanego. Następnie skarżący wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie informacji w zakresie w zakresie zgłoszonego przez zobowiązanego adresu zamieszkania. NUS pismem z dnia 11 października 2021 r. odmówił udzielenia wnioskowanej informacji. W uzasadnieniu wskazano, że indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Skarżący wnioskiem z dnia 12 października 2021 r. ponownie zwrócił się o udzielenie przedmiotowej informacji. NUS pismem z dnia 7 grudnia 2021 r. ponownie odmówił udzielenia informacji. Na powyższe skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ocenie Sądu, czynność odmowy udzielenia informacji w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego wierzycielowi, który składając wniosek powołał się na przepis art. 36 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień i obowiązków wierzyciela, wynikających z przepisów prawa (w tym wypadku art. 36 § 1 u.p.e.a.) w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Powyższe stanowisko potwierdza również wykładnia celowościowa przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Sąd wskazał, że odmienna wykładnia niż zaprezentowana powyżej prowadziłaby do pozostawienia poza jakąkolwiek kontrolą czynności dotyczących odmowy udzielenia informacji na podstawie przepisu art. 36 § 1 u.p.e.a. Czynność NUS pozbawiła skarżącego możliwości uzyskania informacji, która była konieczna do wykonania obowiązków ciążących na skarżącym na podstawie przepisów art. 6 ust. 1 u.p.e.a. Skarżący nie żądał udostępnienia akt podatkowych objętych tajemnicą skarbową, o których mowa w przepisach art. 297 i art. 298 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "o.p."), ani informacji z akt podatkowych, o których mowa w przepisach art. 299 o.p. Określony we wspomnianym wniosku zakres informacji żądanej przez skarżącego, działającego jako wierzyciel, odnosi się do informacji związanej obowiązkiem rejestracyjnym zobowiązanego, gdyż dotyczy miejsca zamieszkania zobowiązanego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawa o ewidencji w zakresie, w jakim reguluje kwestie związane z objęciem danych rejestracyjnych tajemnicą skarbową, stanowi lex specialis w stosunku do Działu VII o.p. Jest to praktycznie regulacja pełna, gdyż odesłanie do Działu VII o.p. dotyczy jedynie przepisów art. 294 § 2-5, w których uregulowano kwestie złożenia przyrzeczenia, zachowania tajemnicy po ustaniu szeroko rozumianego zatrudnienia i przestrzegania tajemnicy przez osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą. NUS pomijając całkowicie przy rozpoznaniu sprawy przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2020 r., poz. 170, ze zm.; dalej: ustawa o ewidencji), a w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1b tej ustawy, naruszył te przepisy poprzez ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a z kolei rozpoznając sprawę w oparciu przepisy art. 298 i art. 299 o.p. w zw. art. 36 ust. 1 i w zw. z § 1b u.p.e.a. naruszył te przepisy poprzez ich błędne zastosowanie. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji orzekł jak w sentencji. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Zaskarżono wyrok w całości oraz zarzucając na zasadzie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że rozpatrzenie wniosku skarżącego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o Zasadach Ewidencji i Identyfikacji Podatników i Płatników (Dz. U. 2020 poz. 170 ze zm., dalej jako ustawa o Ewidencji) dałoby taki sam rezultat w postaci odmowy udzielania informacji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 36 par. 1 w zw. z art. 36 par. 1b u.p.e.a. poprzez ich błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że przepisy te stanowią samoistną podstawę do udzielenia informacji objętych tajemnicą skarbową, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o ewidencji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ może naruszyć ten przepis poprzez jego niezastosowanie odmawiając udzielenia informacji i powołując się na obowiązywanie tajemnicy skarbowej, podczas gdy przepis ten stanowi właśnie o zachowaniu tajemnicy skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1b ustawy o Ewidencji poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw do jego zastosowania, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. - poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku wszystkich przepisów ustawy o Ewidencji, które wg sądu organ naruszył i które stały się podstawą do wydania zaskarżonego wyroku, 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 par. 4 p.p.s.a. - poprzez niewskazanie jednostek redakcyjnych art. 298 oraz 299 Ordynacji podatkowej, których naruszenia organ miał się dopuścić, co uniemożliwia Sądowi drugiej instancji merytoryczną kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie, zaś organowi pełne odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Zgodnie z art. 36 § 1 u.p.e.a., mówiącym o obowiązku udzielenia informacji i wyjaśnień, w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny lub wierzyciel, o którym mowa w art. 5, może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielenie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów. Udostępnianie informacji przez organy i jednostki, o których mowa w § 1a, oraz dłużników zajętej wierzytelności nie narusza obowiązku zachowania przez nich tajemnicy określonej w odrębnych przepisach (art. 36 § 1b u.p.e.a.). 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powołanych regulacji w sposób jasny wynika, że wszystkie podmioty, do których zwróci się wierzyciel o udzielnie informacji niezbędnych do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego, obowiązane są ich udzielić, o ile tylko takimi informacjami dysponują. Należy podkreślić, że jest to szczególne istotne dla zapewnienia wierzycielowi możliwości skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Podstawowym obowiązkiem wierzyciela jest realizacja czynności zmierzających do wszczęcia egzekucji. Zgodnie z przepisem art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Podjęcie tych czynności stanowi prawny obowiązek wierzyciela, który powinien być wykonywany z urzędu i temu celowi służy uprawnienie dla wierzyciela określone w art. 36 § 1 o.p. To wierzyciel doręcza zobowiązanemu – w pierwszej kolejności – upomnienie, które jest warunkiem dopuszczalności wszczęcia egzekucji, przekazując równocześnie organowi egzekucyjnemu dane, na podstawie których wierzyciel ustalił właściwość miejscową organu egzekucyjnego w sposób określony zgodnie z art. 22 § 3 albo § 3a u.p.e.a. Oznacza to, że wierzyciel jest obowiązany przed wszczęciem egzekucji do ustalenia: aktualnego miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, miejsca położenia przysługujących mu składników majątkowych, względnie – miejsca zamieszkania lub siedziby dłużnika zajętej wierzytelności. Przez czynności wierzyciela zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych należy rozumieć zarówno upomnienie zobowiązanego oraz wystawienie tytułu wykonawczego jak i złożenie wniosku o wszczęcie egzekucji. Zatem na podstawie przepisu art. 36 § 1 u.p.e.a. może żądać od podmiotów wymienionych w tym przepisie np. danych niezbędnych do prawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego, a które to dane wymienione są w art. 27 § 1 u.p.e.a. (np. pkt 2 wskazanie adresu, numerów: PESEL, NIP, REGON) oraz informacji wymienionych w art. 26 § 1 u.p.e.a. 3.5. Przepis art. 26 § 1e u.p.e.a. nakłada na wierzyciela obowiązek przekazania organowi egzekucyjnemu wraz z wnioskiem i tytułem wykonawczym informacji dotyczących: 1) posiadanego przez zobowiązanego składnika majątkowego lub źródła jego dochodu - w przypadku gdy są znane wierzycielowi; 2) majątku zobowiązanego lub większej jego części znajdującego się na terenie działania organu egzekucyjnego - w przypadku ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego na podstawie art. 22 § 3; 3) siedziby lub miejsca zamieszkania dłużnika zobowiązanego, który jest obciążony prawem majątkowym względem zobowiązanego - w przypadku ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego na podstawie art. 22 § 3a; 4) daty wysłania przez centralne biuro łącznikowe wniosku o udzielenie informacji lub powiadomienie do państwa członkowskiego lub państwa trzeciego oraz numeru referencyjnego tego wniosku - w przypadku wystąpienia o udzielenie pomocy, o której mowa w ustawie o wzajemnej pomocy; 5) ujawnionego po umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 składnika majątkowego lub źródła dochodu zobowiązanego oraz numeru i daty wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - w przypadku wystąpienia z wnioskiem o ponowne wszczęcie egzekucji administracyjnej; 6) imienia i nazwiska oraz adresu do korespondencji przedstawiciela ustawowego zobowiązanego; 7) imienia i nazwiska oraz adresu do korespondencji opiekuna albo kuratora zobowiązanego - w przypadku ustanowienia opieki albo kurateli dla zobowiązanego; 8) imienia i nazwiska oraz adresu do korespondencji zarządcy przedsiębiorstwa w spadku - w przypadku działania zarządcy przedsiębiorstwa w spadku. Nie ma więc najmniejszych wątpliwości, że wniosek skarżącego dotyczący wskazania przez organ podatkowy miejsca zamieszkania mieści się w dyspozycji przepisu art. 36 § 1 u.e.p.a. 3.6. Przechodząc do wskazania jakie podmioty są zobowiązane do udzielania informacji na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że krąg podmiotów, do których wierzyciel może zwracać się o udzielenie informacji, jest nieograniczony. Wszystkie podmioty, do których zwróci się wierzyciel, są zobowiązane do udzielenia mu informacji, chyba że przysługuje im prawo odmowy zeznań w charakterze świadka (art. 83 § 1 K.p.a.) lub prawo odmowy odpowiedzi na zadane pytanie (art. 83 § 2 K.p.a.) albo jeżeli nie zostały one zwolnione z obowiązku zachowania w tajemnicy informacji niejawnych (art. 82 pkt 2 K.p.a.). Nie można również żądać informacji od duchownych co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi (art. 82 pkt 3 K.p.a.) oraz od osób niezdolnych do komunikowania swych spostrzeżeń (art. 36 § 2 u.p.e.a.). Z powołanych regulacji w sposób jasny wynika, że wszystkie podmioty, do których wierzyciel zwróci się o udzielnie informacji niezbędnych do prowadzenia lub wszczęcia postępowania egzekucyjnego, obowiązane są ich udzielić, o ile tylko takimi informacjami dysponują. Należy podkreślić, że jest to szczególne istotne ze względu na zapewnienie wierzycielom możliwości realizacji nałożonych na nich przez u.p.e.a. obowiązków. Z wniosku skarżącego wynikało, że żądał on jedynie informacji odnośnie adresu zamieszkania zobowiązanego, który jest niezbędny do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Skarżący nie żądał udostępnienia akt podatkowych objętych tajemnicą skarbową, o których mowa w przepisach art. 297 i art. 298 o.p., ani informacji z akt podatkowych, o których mowa w przepisach art. 299 o.p. Z przepisu artykułu 298 pkt 7 o.p. jednoznacznie wynika, że akta niezawierające informacji, o których mowa w artykule 182, czyli związanych z tajemnicą bankową, organy podatkowe udostępniają innym organom w przypadkach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Jak wynika natomiast z art. 299 § 3 pkt 8a i 8b o.p., informacje zawarte w aktach spraw podatkowych organy podatkowe udostępniają również innym wskazanym w tym przepisie organom, w tym, m.in: - upoważnionemu przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa kierownikowi jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego niemającej osobowości prawnej oraz upoważnionemu pracownikowi tej jednostki, do wykonywania w jego imieniu praw i obowiązków wierzyciela na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego (art. 299 § 3 pkt 8a); - upoważnionemu przez organ egzekucyjny kierownikowi jednostki organizacyjnej gminy niemającej osobowości prawnej oraz upoważnionemu pracownikowi tej jednostki, do działania w jego imieniu jako organ egzekucyjny na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub zabezpieczającego (art. 299 § 8b o.p.). Inaczej rzecz ujmując, różnica między udostępnieniem akt sprawy a udostępnianiem informacji zawartych w aktach sprawy jest taka, że w pierwszym przypadku podmiot uprawniony ma możliwość wglądu do akt i uzyskania kopii (odpisu) zawartych w aktach dokumentów. Natomiast udostępnianie informacji zawartych w aktach sprawy polega na zakomunikowaniu co jest w aktach i co z tego wynika. Informacja zawarta w aktach spraw podatkowych jest wiedzą przetworzoną przez organ ją udostępniający. Organ udzielający jedynie informacji zawartych w aktach nie może dołączać do tej informacji kopii dokumentów z akt sprawy, w istocie byłoby to bowiem udostępnienie akt, a nie informacji. Ma to istotne znaczenie, ponieważ wskazany krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania informacji z akt spraw podatkowych nie pokrywa się z kręgiem podmiotów uprawnionych do dostępu do tych akt na podstawie art. 298 o.p. Reasumując, mając na uwadze treść przepisu art. 36 § 1 i § 1b u.p.e.a. należało przyjąć, że dane, których udostępnienia domagał się skarżący, jako wierzyciel, wiązały się z zadaniami tego organu i miał on prawo do tego, aby o takie dane wystąpić. W konsekwencji należało uznać zarzut naruszenia art. 36 par. 1 w zw. z art. 36 par. 1b u.p.e.a. za bezzasadny. 3.7. Niesłusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o Ewidencji poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ może naruszyć ten przepis poprzez jego niezastosowanie odmawiając udzielenia informacji i powołując się na obowiązywanie tajemnicy skarbowej, podczas gdy przepis ten stanowi właśnie o zachowaniu tajemnicy skarbowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji jako podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o ewidencji osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Zakres danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarcza określa art. 5 ust. 2 ustawy o ewidencji i obejmuje zawiera między innymi: "adres miejsca zamieszkania, adres zameldowania na pobyt stały lub czasowy". Skoro żądana informacja dotycząca miejsca zamieszkania zobowiązanego dotyczy wykonania obowiązku rejestracyjnego przez zobowiązanego, możliwość jej udostępnienia powinna być oceniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie przepisów ustawy o ewidencji. Zatem prawidłowe jest stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że pominięcie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1b ustawy o ewidencji narusza te przepisy poprzez ich niezastosowanie w rozpoznawanej sprawie, a z kolei rozpoznając sprawę w oparciu przepisy art. 298 i art. 299 o.p. w zw. art. 36 ust. 1 i w zw. z § 1b u.p.e.a. naruszono te przepisy poprzez ich błędne zastosowanie. 3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. 3.9. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a. Bogusław Dauter Stanisław Bogucki Anna Dalkowska