III FSK 2085/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 758/19 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 758/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M.(dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "Dyrektor") z 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 kwietnia 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący żądając przeprowadzenia rozprawy zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie: - prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako: "o.p."), co skutkowało przyjęciem za organami podatkowymi, że Skarżący miał w niniejszej sprawie obowiązek stawić się na przesłuchanie w siedzibie Urzędu Skarbowego w K., choć był stroną postępowania; - prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z: art. 199 o.p., poprzez przyjęcie, że jego niezastosowanie i w konsekwencji bezprawne zastosowanie środków przymusu wobec strony, nie stanowiło naruszenia prawa oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że jego niezastosowanie i w konsekwencji brak dostatecznego wyjaśnienia, w jaki sposób miarkowano wysokość kary porządkowej, nie stanowi naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Spór w rozpatrywanej sprawie, dotyczy zasadności nałożenia na Skarżącego kary porządkowej za nieusprawiedliwione niestawiennictwo na wezwanie skierowane do niego celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadka lub strony w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku VAT (badanie transakcji spółki z o.o. z udziałem kontrahenta czeskiego). Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 199 o.p. zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co skutkowało przyjęciem za organami podatkowymi, że Skarżący miał w niniejszej sprawie obowiązek stawić się bez jego zgody na przesłuchanie w siedzibie Urzędu Skarbowego w K., choć był stroną postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w szczególności błędnie uznał wskazując, że "to w jakim charakterze dany podmiot będzie składał zeznania w danym postępowaniu zależy od jego aktywności gospodarczej. Jeśli tak jak w tej sprawie skarżący jest członkiem zarządu spółki oraz jej kontrahentem może być w postępowaniu wobec spółki słuchany w obu rolach, przy czym zakres składanych wyjaśnień będzie odmienny". Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest znany przepis prawa, który daje możliwość przesłuchiwania danego podmiotu w charakterze strony lub świadka (w obu rolach) w zależności od jego aktywności gospodarczej. WSA nie podał przepisu prawa, który daje takie uprawnienia organom podatkowym. Nie wyjaśnił również, w jaki sposób należy rozumieć powyższą konstatację. Tymczasem, stosownie do postanowień art. 199 o.p., organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 199 o.p., poprzez przyjęcie, że jego niezastosowanie i w konsekwencji bezprawne zastosowanie środków przymusu wobec strony, nie stanowiło naruszenia prawa oraz art. 217 § 2 o.p., poprzez przyjęcie, że jego niezastosowanie i w konsekwencji brak dostatecznego wyjaśnienia, w jaki sposób miarkowano wysokość kary porządkowej, nie stanowi naruszenia prawa. Zarówno postanowienie z 18 kwietnia 2019 r. (zob. akta adm. k. 16), jak również postanowienie z 28 czerwca 2019 r. (zob. akta adm. k. 47), naruszają przepis art. 217 § 2 o.p., gdyż w obu tych rozstrzygnięciach nie uzasadniono szerzej, w jaki sposób miarkowana była wysokość kary porządkowej. W myśl art. 217 § 2 o.p., postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie. Urzeczywistnianie zasady miarkowania kary porządkowej, nie może jednak prowadzić do nakładania na organ podatkowy, prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego odnośnie sytuacji finansowej, czy materialnej osoby podlegającej ukaraniu. Odnośnie pozostałych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za prawidłowe. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rodzaj prowadzonej aktywności gospodarczej przez stronę postępowania podatkowego, nie stanowi przesłanki do możliwości przesłuchania jej przez organ podatkowy w tym charakterze. Stosownie do postanowień art. 199 ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę wyłącznie po wyrażeniu przez nią zgody. Ustawodawca w tym zakresie nie przewidział wyjątków. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz (spr.) Jacek Pruszyński