III FSK 2184/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w Ch. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1217/18 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Ch. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 września 2018 r. nr SKO.Pod/4140/561/2018, SKO.Pod/4140/562/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot kwoty 466 (słownie: czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w Ch. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uiszczonej tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1217/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w Ch. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 14 września 2018 r., nr SKO.Pod/4140/561/2018, SKO.Pod/4140/562/2018 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz 2017 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości i powołując się na przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, pomimo że na gruncie niniejszej sprawy ma miejsce określenie przedmiotu i zakresu opodatkowania w aktach podustawowych co jest sprzeczne z zawartym w art. 217 Konstytucji RP zasadą ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi i nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 3. naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że określenie przedmiotu i zakresu opodatkowania może być ujęte w aktach podustawowych oraz jednoczesne uznanie, że: określenie przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do przedsiębiorcy jest zgodne z zawartym w art. 217 Konstytucji RP zasadą ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna przyjmować, że: określenie przedmiotu i zakresu opodatkowania nie może być ujęte w aktach podustawowych, a ponadto że określenie przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do przedsiębiorcy jest zgodne z zawartym w art. 217 Konstytucji RP zasadą ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania. Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm powszechnie obowiązującego prawa. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. SKO w Krakowie nie wiosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W skardze kasacyjnej, w ramach pierwszej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) i drugiej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) podstawy kasacyjnej, zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt. 3 i ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji RP. Wskazane przepisy są przepisami prawa materialnego i tak powinny zostać ujęte przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Autor tego środka zaskarżenia w istocie zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię ww. przepisów poprzez przyjęcie, że określenie przedmiotu i zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do przedsiębiorcy może być ujęte w aktach podustawowych tj. decyzji administracyjnej, co jest sprzeczne z zasadą ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Według ust. 2a pkt 3 tego artykułu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W świetle przywołanych przepisów, budynek, budowla lub ich część będące w posiadaniu przedsiębiorcy (lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) nie są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli wobec tego budynku, budowli lub ich części została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Zgodnie ze wskazanym art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, do którego odsyła ustawodawca we wskazanym przepisie, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, właściwy organ wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Powyższa nowa regulacja prawna eliminująca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "względów technicznych", została wprowadzona przez art. 9 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych ustaw, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045). W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw, którą dokonano zmiany art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wskazano na doprecyzowanie pojęcia "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego pojęcia wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego. Jednocześnie zaznaczono, że doprecyzowanie danego pojęcia zawsze powoduje obostrzenie jego granic, czego efektem jest zawężenie stosowania danego przepisu w stosunku do dotychczasowej praktyki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony powyżej, ukształtowany przez ustawodawcę sposób określenia budynków, budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie narusza wymogów wynikających z art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z ww. artykułem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych winno być zatem obligatoryjnie regulowane przez ustawę. Posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (por. wyrok TK z 27 listopada 2006 r., sygn. K 47/04, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 153). Kwestia odwołania się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego była analizowana w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011, nr 7, poz. 71). Trybunał zaakceptował co do zasady taki sposób formułowania przepisów podatkowych. Zawarte w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. odesłanie do art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane oznacza, że wyłączenie z zakresu analizowanej definicji jest możliwe w przypadku wydania decyzji o treści wskazanej w tym przepisie, a zatem takiej, w której nakazano właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę danego obiektu budowlanego wraz z nakazem uporządkowania terenu, wyznaczając jednocześnie terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Ponadto decyzja, która stanowi podstawę do zastosowania tego wyłączenia, ma postać decyzji ostatecznej. Skoro ustawodawca odsyła do wskazanej decyzji, to należy przyjąć, że chodzi także o odesłanie do przesłanek uzasadniających jej wydanie, a określonych w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Chodzi zatem o sytuację, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Wszystkie przesłanki, jaki muszą być spełnione, aby uznać budynek za wyłączony z grupy budynków związanych z działalnością gospodarczą zostały zatem określone w przepisach ustawowych. Decyzja wydana na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane nie ma charakteru uznaniowego, musi spełniać kryteria określone we wskazanym przepisie, które są dostatecznie precyzyjne i obiektywne. Wydanie takiej decyzji jest w tym przypadku elementem stanu faktycznego, który jest uwzględniany przy wymiarze podatku od nieruchomości w odniesieniu do danego obiektu. Podkreślenia wymaga, że omawiane wyłączenie, w kształcie jaki obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. pozwoliło na usunięcie licznych wątpliwości interpretacyjnych występujących na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Obowiązujący wówczas przepis odsyłał do nieostrego określenia "względów technicznych", którego zakres znaczeniowy był trudny do ustalenia. W konsekwencji problematyka "względów technicznych" budziła wiele kontrowersji w obszarze opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wprowadzone rozwiązanie eliminuje dotychczasowe wątpliwości, zapewniając jednoznaczność i określoność przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane na wstępie regulacje u.p.o.l. nie naruszają art. 217 Konstytucji RP. Skarżący nie wyjaśnił w czym dopatruje się błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., określającego górną wysokość stawek podatku od nieruchomości – budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór w sprawie dotyczył opodatkowania budynku administracyjnego, a nie budowli. W sprawie nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2a o.p. Przepis ten nakazuje rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Autor skargi kasacyjnej, poza ogólnym wskazaniem tej reguły, nie wykazał, że w rozpoznawanej sprawie tego typu wątpliwości występowały. Przepisy art. 1a ust. 1 pkt. 3 i ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. są jednoznaczne, i jak wskazano powyżej nie naruszają też art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński Dominik Gajewski [pic]