III FSK 23/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 551/21 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2021 r. nr 2201-IOR.4001.22.2021 w przedmiocie uchylenia Numeru Identyfikacji Podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 551/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Gdyni na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2021 r. w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Decyzją z dnia 17 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U z 2020 r. poz. 170 ze zm., dalej: "ustawa o NIP"), uchylił nadany skarżącej numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...] G., ul. [...] Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił, że przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono prawidłowo czynności dowodowych w toku postępowania w sprawie uchylenia nadanego NIP. W świetle art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") istnieje obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. Organ dokonał nieformalnych oględzin, bez zawiadomienia spółki, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. art. 8d ust. 1 ustawy o NIP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i determinowało uchylenie decyzji organów obu instancji. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Na powyższy wyrok organ wniósł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 125 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że w postępowaniu miał zastosowanie pełny reżim postępowania dowodowego, uregulowany w o.p., podczas gdy art. 8d ust. 1 ustawy o NIP stanowi wyraźnie o odpowiednim stosowaniu niniejszych regulacji, a zatem stosowaniu określonych przepisów wprost, z odpowiednimi modyfikacjami lub ich niestosowaniu. Związane jest to z celem postępowania mającego za przedmiot uchylenie NIP, tj. zapewnieniem skuteczności i szybkości działania organów podatkowych w przypadku podmiotów, które posługują się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi dotyczącymi adresu siedziby lub miejsca wykonywania działalności, co w realiach sprawy doprowadziło do błędnego uznania, że organ niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, co z kolei było podstawą błędnego uchylenia ww. decyzji organów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że organ niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, podczas gdy organ zgromadził pełny materiał dowodowy uprawniający do stwierdzenia, że zachodzą podstawy do uchylenia numeru NIP skarżącej zgodnie z treścią art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, w tym organ przeprowadził wizję lokalną oraz pozyskał informację od pracownika administratora budynku, co stanowi o tym, że czynności sprawdzające mające na celu weryfikację faktycznego korzystania przez spółkę z adresu wskazanego na potrzeby rejestracyjne potwierdziły, że pod wskazanym adresem spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez brak rozważenia, jak niezachowanie pełnego reżimu postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie oględzin i nieprzesłuchanie świadków, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujący uchylenie decyzji organów obu instancji, skoro zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzona wizja lokalna oraz informacja od pracownika administratora budynku, wyraźnie potwierdzał, iż pod wskazanym adresem spółka nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności (co ważne w wyniku przeprowadzonej rozmowy telefonicznej z prezesem spółek T. uzyskano informację, iż pod adresem: G. ul. [...] nikt nie przebywa, on sam nie jest w stanie stawić się w siedzibie spółki, gdyż jest w W.; spółka sama przyznała przy tym, że działalność podstawowa wykonywana jest na terenie W., a nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przedstawił w zaskarżonym wyroku wątpliwości co do powołanych wniosków, które zdaniem organów wprost wynikają z przedstawionego materiału dowodowego, co stanowi o niezasadnym oparciu wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżącej nie zagwarantowano skorzystania z uprawnień przewidzianych w przepisach, podczas gdy odpowiednie stosowanie przepisów działu IV o.p. nie oznaczało, że w postępowaniu miał zastosowanie pełny reżim postępowania dowodowego, a nadto sama spółka wskazała, że działalność podstawowa wykonywana jest na terenie W., a pod adresem: G. ul. [...] nikt nie przebywa, a zatem, gdyby nawet pominąć dowód z wizji lokalnej i informacji uzyskanych od pracownika administratora budynku, to same przedstawione powyżej twierdzenia strony w ocenie organu niezbicie wskazują na zaistnienie przesłanek do uchylenia numeru NIP, co stanowi o niezasadnym oparciu wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 8c ust. 4 ustawy o NIP poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji zawiera nieprawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, podczas gdy stanowi ona adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, a zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku winien zostać oparty o art. 151 p.p.s.a., stanowiący o oddaleniu skargi. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 29 czerwca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do stwierdzenia, czy w okolicznościach sprawy wystąpiły przesłanki do uchylenia spółce nadanego numeru identyfikacji podatkowej (NIP). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że możliwość uchylenia podatnikowi nadanego NIP uregulowana została w art. 8c ust. 4 ustawa o NIP. Stosownie do tego przepisu, naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w [...]. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a. Przesłanki i tryb wydania decyzji o uchyleniu NIP uregulowane zostały w sposób odrębny od przesłanek i trybu odmowy nadania NIP (art. 8c ust. 1) oraz jego unieważnienia (art. 8c ust. 2). Przepis art. 8c ust. 4 przewiduje możliwość usunięcia skutków uchylenia NIP (przywrócenie) w razie ustania przesłanek uzasadniających jego uchylenie przy odpowiednim zastosowaniu art. 8a. Z ust. 1 tego przepisu wynika zaś, że nadanie NIP następuje po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego. 3.4. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszym rzędzie należy rozważyć, czy w sprawie wystąpiły przesłanki uchylenia NIP z art. 8c ust. 1 zd. pierwsze, a zatem czy istniały podstawy do uznania, że spółka posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu podkreślił, że przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono prawidłowo czynności dowodowych w toku postępowania w sprawie uchylenia nadanego NIP. Pracownicy urzędu skarbowego dokonali nieformalnych oględzin miejsca, które ma stanowić siedzibę spółki i/lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 190 § 1 o.p., strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Oględziny powinny odbyć się po umożliwieniu udziału w nich przedstawiciela spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie sąd pierwszej instancji ocenił, że organ pierwszej instancji niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP, na co w ogóle nie zwrócił uwagi organ drugiej instancji. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i determinowało uchylenie zaskarżonej decyzji. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 125 § 1, 187 § 1 i art. 191 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 190 § 1 i 2 o.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. są nieuprawnione. 3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w pierwszej kolejności należy odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia powinna być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie powinno uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. 3.8. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 8c ust. 4 w zw. z art. 8d ust. 1 ustawy o NIP w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. nie jest usprawiedliwiony. 3.9. Wskazania dla dalszego toku postępowania wynikają bezpośrednio z powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 8c ust. 4 ustawy o NIP, tj. ustalić czy podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej 3.10. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Alicja Polańska Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński