III FSK 232/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. (obecnie: G. Z. - następcy prawnego P. Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 732/17 w sprawie ze skargi P. Z. (obecnie: G. Z. - następcy prawnego P. Z.) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu i odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną objęty jest wyrok z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 732/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym skarg P.Z. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 8 czerwca 2017 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne oraz z 8 czerwca 2017 r. nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, oddalił skargi. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu są publikowane na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wydanymi 20 kwietnia 2017 r. postanowieniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W uzasadnieniach organ pierwszej instancji wskazał, że zobowiązany złożył zarzuty w piśmie z 3 kwietnia 2017 r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Zdaniem Skarżącego, tytuły wykonawcze nigdy nie zostały doręczone prawidłowo, ponieważ kierowane były na błędny adres (ul. [...] w K.), gdzie nie zamieszkuje on od roku 2006, a w roku 2011 sprzedał położoną tam nieruchomość. Organ wyjaśnił, że zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały wysłane na zgłoszony wówczas przez zobowiązanego ww. adres. Przesyłki zostały skutecznie doręczone zobowiązanemu w latach 2011 i 2013. Zwrócono również uwagę, że Skarżący podał ten sam adres do protokołu o stanie majątkowym sporządzonego 29 czerwca 2012 r. Adres ten był również do 2 lipca 2015 r. adresem rejestracyjnym oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej strony. Postanowieniami z 26 kwietnia 2017 r., nr [...] i [...], organ pierwszej instancji odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania dotyczącego wniesionego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W reakcji na wniesione zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniami z 8 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów oraz dotyczące odmowy wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy uznał, że tytuły wykonawcze były doręczane pod prawidłowy adres. Wskazał na treść ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.), z której wynika obowiązek zmiany danych adresowych oraz domniemanie prawdziwości zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że Skarżący mimo zbycia nieruchomości nadal posługiwał się adresem przy ul. [...], wskazywał go bowiem w deklaracjach, zeznaniach i formularzach. Z akt sprawy wynika nadto, że zobowiązany zamieszkiwał pod tym adresem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.), organ odwoławczy zauważył, że przepis ten odnosi się do postępowań kończących się wydaniem decyzji, a nie postanowieniem czy zawiadomieniem. Dla realizacji prawa dostępu do akt wynikającego z art. 73 § 1 k.p.a. wysłanie wezwania do zapoznania się z nimi nie jest konieczne. Stanowisko organów podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargi strony. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku WSA w Krakowie strona, zastępowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 i 44 k.p.a., stosowanych odpowiednio na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.), jak również poprzez ich niewłaściwą wykładnię (także wobec treści ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i innych ustaw kształtujących zasady wykonywania działalności gospodarczej, wymienionych w uzasadnieniu skargi) prowadzącą do uznania, że można w sprawie dokonać doręczenia w ramach tzw. "fikcji doręczenia" wobec Skarżącego, 1) który pod danym adresem nie zamieszkiwał, 2) który nie prowadził działalności w okresie doręczania kontrolowanych tytułów wykonawczych, 3) który nie został pouczony o skutkach i jakichkolwiek konsekwencjach związanych z doręczaniem pism w trybie tzw. fikcji doręczenia, 4) co do którego organ podatkowy posiadał z urzędu wiedzę o wadliwości doręczeń na dane adresy wobec niezamieszkiwania pod nimi podatnika lub faktu niezamieszkiwania pod danym adresem kogokolwiek z uwagi na prowadzoną budowę, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, które statuują legalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Mając to wszystko na względzie, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku co do połączonych spraw (I SA/Kr 732/17 do I SA/Kr 735/17) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę, że organ nie odniósł się w pełni do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 43 i 44 k.p.a. oraz nie uwzględnił ugruntowanych "analiz prawnych ustaw kształtujących zasady prowadzenia działalności gospodarczej, a których dokonywały sądy powszechne i Sąd Najwyższy". W dalszej kolejności strona zwraca uwagę na warunki skuteczności doręczenia per awizo wynikające z art. 139 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1822 ze zm., dalej: k.p.c.), zaś w kolejnych fragmentach uzasadnienia przywołuje dokonywaną w orzecznictwie Sądu Najwyższego wykładnię art. 139 § 3 k.p.c. oraz art. 29 ust. 3 pkt 5 u.s.d.g. Zwraca wreszcie uwagę na stanowisko zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1695/15, odnoszące się do doręczenia dokonywanego w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o oddalenie środka zaskarżenia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zarządzeniem z 8 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 2018 r.), wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej III FSK 147/21, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 15 lutego 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w istocie koncentruje się na kwestii, czy doszło do skutecznego doręczenia zawiadomień o zajęciu wierzytelności wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że dopiero prawidłowe doręczenie takiej korespondencji implikuje rozpoczęcie terminu do wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć utrwaloną już zasadę, zgodnie z którą wynikające z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej, wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. W kontekście natomiast przepisu, który nie stanowi jednej, zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Tymczasem strona w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty obrazy art. 43 oraz 44 k.p.a. (bez wskazania, które paragrafy wymienionych artykułów zostały naruszone), eksponując znaczenie przy interpretacji tych przepisów orzeczeń Sądu Najwyższego dotyczących art. 139 § 2 oraz § 3 k.p.c, a także art. 29 ust. 3 u.s.d.g. Stosownie do pierwszego z wymienionych przepisów, w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Tymczasem art. 44 k.p.a. (składający się z czterech paragrafów) reguluje tzw. fikcję doręczenia pisma, zwaną także instytucją "doręczenia zastępczego". Przesłanką zastosowania doręczenia zastępczego w odniesieniu do pism adresowanych do osób fizycznych jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 k.p.a., wynikająca z okoliczności niezawinionych przez organ administracji, zwłaszcza z powodu niepowiadomienia organu administracji o zmianie adresu przez stronę, jej pełnomocnika lub przedstawiciela. W art. 44 § 1 pkt 1 k.p.a. określony został termin 14 dni przechowywania pisma przez operatora pocztowego, liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Termin ten nie może być przedłużony wskutek ponownego wskazania w powtórnym zawiadomieniu (złożonym do odbiorczej skrzynki adresata po 8 lub więcej dniach od dnia pierwszego zawiadomienia), że pismo można odebrać w terminie 7 dni od dnia powtórnego zawiadomienia. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1 (tzw. awizo), umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia ( 3). Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Kluczowy w sprawie problem wymagał rozstrzygnięcia, czy przesyłka była kierowana przez organ na właściwy adres strony. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów obu instancji o skuteczności doręczenia pism, powołując się na art. 33 zd. 1 u.s.d.g. Jak zwrócił uwagę WSA, doręczenia były dokonywane na adres w K. przy ul. [...], wskazywany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 33 zd. 1 u.s.d.g. istnieje domniemanie, że adresy wskazane w CEIDG korzystają z domniemania prawdziwości. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że ocena, czy działalność gospodarcza rzeczywiście jest wykonywana, należy do sfery ustaleń faktycznych, a istnienie wpisu do ewidencji nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej, jednakże wpis ten prowadzi do domniemania prawnego, według którego osoba wpisana do ewidencji, która nie zgłosiła zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej albo adresu jej prowadzenia, jest traktowana jako prowadząca taką działalność i to pod adresem, który nadal figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Taki właśnie wniosek wyprowadził z art. 31 u.s.d.g. zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że strona w skardze kasacyjnej nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu, co uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu zakwestionowanie zarówno zastosowania tej regulacji, jak i jej wykładni. Zauważyć też należy, że z ustaleń organów, przyjętych następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, wynika, że Skarżący ww. adres sam podał do protokołu o stanie majątkowym, sporządzonym 29 czerwca 2012 r. Adres ten był również adresem rejestracyjnym i adresem prowadzenia działalności gospodarczej do 2 lipca 2015 r. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w judykaturze, że adresem jest miejsce wskazane przez osobę, nawet jeżeli ona w nim nie przebywa. W takim przypadku można mówić o adresie jako "adresie dla doręczeń", "adresie dla korespondencji". Organ bowiem nie posiada uprawnień do badania zgodności wskazanego adresu z adresem faktycznego zamieszkania czy wykonywania działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1961/20). Z tych też względów za słuszną uznać należy konkluzję, że przesyłki doręczane zobowiązanemu przed tym terminem, kierowane były na właściwy adres. Konstatacja ta stanowi wynik zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny dokonanej przez organy i zaaprobowanej następnie przez WSA w Krakowie. Istotnym przy tym jest, że w skardze kasacyjnej skarżący nie podniósł zarzutów naruszenia przez organy przepisów procesowych, za pomocą których mógłby skutecznie zwalczyć kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim jego ocenę, która następnie znalazła aprobatę Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej brak jest np. powiązanych ze stosownymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutów naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. (Organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy), a także art. 80 k.p.a., który dotyczy oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Przepisy te mają istotne znaczenie w procesie ustalenia stanu faktycznego, albowiem wyznaczają reguły, według których organ podatkowy gromadzi i ocenia zgromadzony materiał dowodowy, a wynikiem tej oceny są ustalenia faktyczne. Brak w skardze kasacyjnej takich zarzutów w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała całość tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną, a w konsekwencji, czy wnioski są prawidłowe. W efekcie nie do podważenia jest teza, że tytuły wykonawcze zostały Skarżącemu skutecznie doręczone. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. s. Krzysztof Winiarski s. Dominik Gajewski s. Wojciech Stachurski