III FSK 235/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 707/23 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 707/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatniczka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której zarzuciła wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. art. 121 w zw. z art. 2a i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219 o.p., a także art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jak również w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez sąd uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na: - uchyleniu się od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy, a zwłaszcza przez pobieżną jej analizę oraz zastosowanie w tej sprawie typowej wykładni profiskalnej, tj. nastawionej na zysk z uwagi na przyjęcie, że zdewastowany budynek nieużytkowanej kotłowni węglowej podlega opodatkowaniu najwyższą możliwą stawką (tzn. jak dla nieruchomości potencjalnie związanych z działalnością gospodarczą), a w konsekwencji brak dowodowego wykazania, że skarżąca może faktycznie prowadzić z jego wykorzystaniem działalność gospodarczą i że generuje z tego tytułu jakikolwiek przychód w sytuacji, gdy jest to budynek całkowicie zdewastowany i na pierwszy rzut oka wykluczony z jakiegokolwiek użytkowania chociażby z uwagi na jego stan techniczny, - nieuwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 i samowolne profiskalne przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do przedmiotowego opodatkowania, - oparciu rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, w zasadzie, o zapisy CEIDG i ewidencji środków trwałych z której przedmiotowy budynek (kotłowania) był wyłączony, a nie konkretne okoliczności tej sprawy (tj. wyłączenie tej nieruchomości z amortyzacji po 31 grudnia 2015 r., z uwagi na jej zły stan techniczny - zawalenie się części jej komina, zamiana sytemu ogrzewania z węglowego na gazowy przez co bezspornie nieruchomość ta stała się nieużywana przeze mnie ani potencjalnie ani jakkolwiek), podczas gdy z zasad Ordynacji podatkowej, wysłowionych m.in. w treści art. 187 o.p., 191 o.p., 122 o.p. wynika, że każde rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy powinno być poprzedzone przeprowadzeniem i zebraniem wszelkich przydatnych w sprawie dowodów oraz ich wszechstronnym rozważeniem czego z całą pewnością zabrakło w toku niniejszej sprawy; - przeprowadzeniu postępowania odwoławczego zakończonego przez SKO wydaniem decyzji w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno organ pierwszej instancji oraz SKO powinny działać na podstawie i w granicach prawa w sposób budzący zaufanie; 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez: a) dokonanie oględzin budynku pod kątem potencjalnej możliwości korzystania z przedmiotowej kotłowni z uwagi na zgłoszone uszkodzenia komina, co absolutnie uniemożliwia komukolwiek korzystanie z tego urządzenia w jakikolwiek sposób - w celu potwierdzenia, że przedmiotowy budynek kotłowni był w tak złym stanie, że stracił cechy uniemożliwiające nawet potencjalne czy hipotetyczne jego wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; b) działanie w niniejszej sprawie w sposób mechaniczny, powierzchowny oraz bezrefleksyjny, a nie wnikliwy i dokładny - jak wymagają tego generalne zasady dowodowe Ordynacji podatkowej, co także narusza jej art. 125 § 1; 3) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w skardze dowodów; 4) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez zaaprobowanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organu i ograniczeniu ich tylko do niezbędnego minimum w wyniku uznania, iż organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i wykazał związek spornej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą - chociaż w rzeczywistości sporna nieruchomość nie była w niej faktycznie wykorzystywana, bo nie mogła być z uwagi na brak jakiejkolwiek potrzeby z niej korzystania (budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe), a w konsekwencji wyjątkowo kazuistyczne i lakoniczne odniesienie się do przedstawionych w skardze zarzutów skarżącej, bez przedstawienia adekwatnych argumentów i dowodów, których uwzględnienie spowodowałoby uchylenie skarżonej decyzji; 5) art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 o.p., poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tzn. polegającego na zwróceniu uwagi, iż budynek kotłowni był wyłączony z eksploatacji z uwagi na wymianę sposobu ogrzewania, tj. z ogrzewania węglowego na ogrzewanie gazowe), a także poprzez nieuzasadnienie w zaskarżonym orzeczeniu WSA odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego mającego - zdaniem skarżącej - istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania i uznanie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, iż wobec skarżącej niesłusznie naliczono podatek od nieruchomości za budynek, który od 2016 r. w jakikolwiek sposób nie był, bo nie mógł z uwagi na rzeczywisty i prawdziwy stan faktyczny tej sprawy, wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności; 6) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający dokonanie rekonstrukcji operacji logicznej, którą przeprowadził sąd, co przejawia się w szczególności brakiem odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego oddalenia wniosku dowodowego przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy okoliczności, których skarżąca chciała dowieść nie były udowodnione na korzyść skarżącej. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 8) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 4 ust. 2, art, 6 ust. 9 i art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez błędną ich wykładnię i przyznanie przez sąd, że budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy - w tym przytoczone przez sam organ - wskazują, że budynki i budowle te nie mogą zostać uznane za faktycznie/potencjalnie wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej; 9) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 i w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu także przez sąd, że w sytuacji, gdy nieruchomość nie może być ani faktycznie ani potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, powinna być opodatkowana jako grunt, budynek lub budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, wskazanymi enumeratywnie w art. 183§ 2 p.p.s.a., których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, spełniające wymogi i standardy prawne wynikające z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. W rozważanym postępowaniu Sąd pierwszej instancji wyrokował w sprawie dotyczącej odmowy uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej wydanej po wznowieniu postępowania administracyjnego. W analizowanej skardze kasacyjnej nie sformułowano natomiast zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów prawa regulujących: postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oraz podstawy wyżej wymienionego postępowania administracyjnego. Jeżeli w intencji wnoszącego skargę kasacyjną było powołanie się na określony wyrok Trybunału Konstytucyjnego – art. 240§ 1 pkt. 8 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) – i/lub nowe istotne dla sprawy okoliczności bądź dowody – art. 240§ 1 pkt. 5 o.p., to zważyć należy, że: 1/ przepisy te nie zostały w zarzutach skargi kasacyjnej powołane, 2/ zarzuty kasacyjne nie wskazują, a w każdym razie nie precyzują w sposób zindywidualizowany i jednoznaczny, okoliczności lub dowodów znaczących dla podstaw prawnych wznowienia postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna w istocie sformułowana została na zasadzie odwołania od decyzji podatkowej, co jest niedopuszczalne, ponieważ postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi kontynuacji, formy czy postaci postępowania administracyjnego, w tym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest "czwartą instancją" postępowania podatkowego. Twierdzenia skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie zastosował się do ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie (sygn. akt) SK 39/19 są całkowicie nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji zbadał i rozważył sprawę również i tym aspekcie. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełniającego dostatecznie wymogi i standardy prawne określone w art. 141§ 4 p.p.s.a. Uszczegółowieniem tez prawnych przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15. 12. 2021 r., III FSK 4061/21. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższym kontekście przywołać i zaakcentować należy, że sporny obiekt znajdował się w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez skarżącą, wydatki z nim związane płacone były z rachunku związanego z działalnością gospodarczą, nie sporządzono protokołu likwidacji środka trwałego, nie została wydana decyzja administracyjna dotycząca jego rozbiórki. Sporny przedmiot postępowania rozważony i oceniony więc został bez pominięcia stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w sprawie SK 39/19 oraz zgodnie z tezami prawnymi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt) III FSK 4061/21, które Sąd w niniejszym składzie orzekającym w pełni podziela i aprobuje. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. NSA Dominik Gajewski s. NSA Jacek Brolik s. NSA Jolanta Sokołowska