III FSK 2606/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 625/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 15 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 625/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: skarżąca, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie (dalej: organ odwoławczy) z 15 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014 -2017. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.- Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez błędną wykładnię wymienionych przepisów (w tym błędną wykładnię i interpretację zasady in dubio pro tributario), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy skutkujących przyjęciem, że Nadleśnictwo jest zobowiązane do zapłaty za lata 2014-2017 podatku od nieruchomości na rzecz Gminy K.; 2. naruszenie przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, że służebność przesyłu została ustanowiona na rzecz P. [...] S.A na podstawie umowy zawartej pomiędzy wymienioną powyżej spółką a Nadleśnictwem w trybie przepisu art. 39a ustawy o lasach (t.j. - Dz. U z 2020 r. poz. 6 z późn. zm, dalej: u.l.), a nie jak faktycznie było na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, iż skarżącemu przysługuje obecnie prawo do żądania od przedsiębiorcy przesyłowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, o którym mowa w przepisie art. 39a ust. 2 u.l. (w skardze kasacyjnie błędnie powołano się na nieistniejący art. 39 ust. 2 u.l.). Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie wystąpił z odpowiedzią na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż jako niezasadna podlegała oddaleniu. Na wstępie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, będąc ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: 9.06.2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17.06.2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4.07.2017 r., II FSK 1541/15; z 11.08.2017 r., II FSK 2177/15; z 15.11.2017 r., II FSK 795/07; oraz z 22.10.2018 r., 1844/18; z dnia 25.04.2019 r., II FSK 531/19; z dnia 29.11.2019 r., II FSK 1975/19 oraz z dnia 3.03.2020 r., II FSK 2428/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, tym samym korzystając z tez tam wyrażonych przy poniżej prezentowanej argumentacji prawnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wobec nieobjęcia zarzutami przez skarżącego kasacyjnie kwestii materialnoprawnych rysujących się w sprawie na gruncie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) oraz wspomnianym powyżej związaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami zarysowanymi zarzutami kasacyjnymi, analizie instancyjnej podlegają wyłącznie zagadnienia natury konstytucyjnej w powiązaniu ze wspomnianą przez Nadleśnictwo zasadą in dubio pro tributario wyrażoną w art. 2a o.p. Co przy tym należy odnotować, skarżący przedmiotem zarzutu czyni ww. przepisy, niemniej ich istoty upatruje w nieprawidłowej wykładni i subsumpcji przepisów materialnoprawnych, czego jednakże nie redaguje na poziomie skargi kasacyjnej i co w konsekwencji prowadzi do niemożności objęcia kontrolą instancyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało uznać podnoszone przez skarżącego argumenty sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne w sytuacji, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca, albowiem powyższego sposobu rozumienia ww. zasady nie sposób utożsamiać z sytuacją, w której sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia, niemniej w sposób inny aniżeli oczekiwany przez podatnika i dlań niekorzystny. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza przepis art. 39a u.l., wspominany w ramach drugiego zarzutu kasacyjnego. Jak wynika z ww. przepisu (dodanego ustawą z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody - Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70, z mocą od 3 marca 2011 r., a więc obowiązującego w okresie objętym decyzją podatkową), nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak wynika z powyższego, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, co wyklucza ryzyko zachwiania zasady równości wobec prawa. Artykuł 39a u.l. wyraźnie wskazuję na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu punktu 4, a ponadto art. 1a – poprzez dodanie po dotychczasowym ust. 2a nowej regulacji ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Jednak jak zastrzeżono powyżej, zmiana ta weszła w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., co oznacza, iż w latach 2014-2017 nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" - gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ustanowienie na rzecz przedsiębiorców przesyłowych służebności przesyłu, na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa, nie niweczy faktu posiadania tego gruntu przez skarżącego, sprawującego nad nimi nadal zarząd w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Z kolei fakt zajęcia tych gruntów na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż leśna, wyłącza ich objęcie podatkiem leśnym (art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym, t.j. – Dz. U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm., dalej: u.p.l.). Bez znaczenia dla przyjęcia tej konstatacji pozostaje okoliczność, jaki podmiot prowadzi na gruncie działalność gospodarczą inną niż leśna czy rolnicza. To wszystko sprawia, że strona skarżąca w odniesieniu do spornych gruntów jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zaś zarzut sformułowany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jawi się jako chybiony tak w zakresie kwestionowanego naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a o.p., jak i zasad konstytucyjnych, w tym zasady równego traktowania w prawie. Jedynie sygnalnie raczy się wyjaśnić, iż ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, nie zaś sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie może zatem oczekiwać, iż ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem, a nie słuszności określonej polityki podatkowej państwa. Odnosząc się do drugiego zarzutu kasacyjnego, należy zauważyć, iż przyjęcie przedstawionego w uzasadnieniu kwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, skądinąd trafnego, sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego miała bowiem wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.l., oceniana przez pryzmat powołanej w zarzucie przez skarżącą regulacji art. 39a u.l. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które strona skarżąca uważała za istotne. Z punktu widzenia przepisów u.p.o.l. i u.p.l., bez znaczenia pozostaje, czy źródłem służebności przesyłu jest zobowiązanie umowne, czy też orzeczenie sądowe. Okoliczność, iż dyspozycja art. 39a u.l. wskazuje na możność odpłatnego obciążenia nieruchomości pozostających w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, nie oznacza, iż w sytuacji, gdy źródłem ustanowienia ww. ograniczonego prawa rzeczonego jest orzeczenie sądu powszechnego, odmiennie winno się postrzegać podmiot zobowiązany do regulowania podatku od nieruchomości tudzież należną jego wysokość. W świetle powyższego uznać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się uchybień proceduralnych przy kontroli kwestionowanej decyzji i nie miał podstaw do zastosowania środków przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Orzeczenie sprowadzające się do wyeliminowania z obrotu decyzji organu podatkowego jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów nakazujących sądowi takie ustalenia poczynić. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, iż kwestionowana decyzja organu podatkowego nie narusza prawa, to miał podstawy oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia uchybień przepisów o.p., których - co ważne - sąd pierwszej instancji bezpośrednio nie stosuje. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.