III FSK 305/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 516/24 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 maja 2024 r. nr Sygn. akt SKO Gd 6497/23 w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 516/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę C. sp. z.o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "Organ") z 8 maja 2024 r. w przedmiocie opłaty targowej. Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."). Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia Wyroku, polegające na odstąpieniu od wyjaśnienia przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutów postawionych przez Skarżącego, a w szczególności brak uzasadnienia rozstrzygnięcia co do fundamentalnej w sprawie kwestii ustalenia prawidłowej wykładni przepisów podatkowych dotyczących maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej, tj. ustalenia jej charakteru przedmiotowego lub podmiotowego; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) PodLokU na korzyść podatnika/przedsiębiorcy, w sytuacji gdy wbrew nieuzasadnionym twierdzeniom WSA, w sprawie występują wątpliwości interpretacyjne, których nie da się jednoznacznie usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych; II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako "PodLokU") w zw. z art. 20 ust. 1-2 PodLokU w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2022 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2023 (M.P. 2022 poz. 731) w zw. z art. 15 ust. 1 PodLokU i art. 2a PodLokU - poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że maksymalna stawka dzienna opłaty targowej ma charakter ograniczenia przedmiotowego (dotyczy jedynie stanowiska targowego/koszyka, etc.), nie zaś podmiotowego (dotyczy konkretnego podatnika) wskutek czego ewentualna suma opłat targowych obciążających dany podmiot może przekroczyć kwotę dziennej maksymalnej wysokości opłaty targowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia językowa i celowościowa tych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj., że opłata ta ma charakter podmiotowy, a co za tym idzie, określa ona maksymalną dzienną kwotę, co do której zapłaty zobowiązany może być podmiot prowadzący sprzedaż w miejscach objętych opłatą targową na terenie danej gminy; 2) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 19 pkt 1 lit. a) PodLokU - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż przedmiotowe ujęcie charakteru maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi do zgoła odmiennych wniosków, tj. przedmiotowy charakter maksymalnej dziennej stawki opłaty targowej, w przeciwieństwie do jego podmiotowego ujęcia, prowadzi do nierówności podmiotów wobec prawa; 3) art. 217 i art. 168 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego utrzymana w mocy decyzja Organu I instancji stanowi obejście przepisów prawa i nadużycie kompetencji gminy w zakresie ustalania i poboru podatków lokalnych, a to z uwagi na przekroczenie ustalonej ustawą maksymalnej stawki dziennej opłaty targowej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie w przypadku braku dopatrzenia się przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku oraz o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z punktu widzenia istoty rozpoznawanej sprawy konieczne staje się w pierwszej kolejności odniesienie do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 20 ust. 1-2 u.p.o.l. w zw. z pkt 3 Obwieszczenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022 (M.P. 2021 poz. 724) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i § 1 ust. 10 Uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził błędnej wykładni wymienionych regulacji. Uwzględniając sposób sformułowania tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Regulacja ta stanowi podstawę do wprowadzenia opłaty targowej. Jednocześnie godzi się podkreślić, że po pierwsze jest to ustawowo zagwarantowana kompetencja rady gminy, zaś po drugie, jej realizacja polega na wprowadzeniu opłaty targowej, którą pobiera się od wymienionych podmiotów w tym osób prawnych, które dokonują sprzedaży na targowiskach. Dokonywanie czynności sprzedaży na targowiskach jest zatem decydującym momentem o zaistnieniu przedmiotu opłaty targowej. Ustawodawca doprecyzował obowiązek poboru opłaty targowej poprzez odniesienie się do pojęcia targowiska. Ustalając więc wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.o.l. trzeba uwzględnić także pojęcia targowiska, którego definicję legalną wprowadził normodawca w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Przy czym w art. 15 ust. 2b u.p.o.l. wymieniono sytuacje, gdzie sprzedaż nie podlega opłacie targowej, tj. sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Sformułowanie szerokiej zakresowo definicji legalnej targowiska powoduje konsekwencje co do zaistnienia obowiązku poboru tej opłaty. Dokonanie czynności sprzedaży w tym miejscu, które jest tak kwalifikowane, a zatem jak targowisko, powoduje obowiązek poboru tej opłaty. Kompetencja rady gminy w zakresie opłaty targowej została także wymieniona w art. 19 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym rada gminy określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć dziennie danej kwoty, która dla 2022 r. wynosiła 852,75 zł. Rozwiązanie to pozwala więc stwierdzić, że ustawodawca wprowadził kompetencję rady gminy do określenia zasad ustalania, poboru terminów płatności i stawek opłat, wskazując również górną granicę. W ramach tak ustawowo wyrażonej kompetencji organ stanowiący określił wysokość dziennej stawki opłaty targowej. W przedmiotowej Uchwale Rada Miasta W. ustaliła w § 1 ust. 2 lit. f) stawkę dzienną opłaty targowej w okresie od dnia 15 czerwca do dnia 31 sierpnia 2022 roku, za stoisko o powierzchni powyżej 100 m² w wysokości 500,00 zł. Określenie zatem wysokości stawki dziennej opłaty targowej dotyczy czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku i odniesione równocześnie do tej czynności realizowanej na stoisku o danej powierzchni, tj. w tym przypadku o powierzchni powyżej 100 m². Nie sposób zatem podzielić prezentowanego przez Skarżącą sposobu wykładni, zgodnie z którym należy dzienną stawkę opłaty targowej odnosić wyłącznie do konkretnego podatnika, bez uwzględnienia kontekstu przedmiotowego, czyli czynności sprzedaży dokonywanej na targowisku z wyznaczoną powierzchnią stoiska, tj. w tym przypadku za stoisko o powierzchni powyżej 100 m². Przyjęcie bowiem sposobu wykładni wymienionych regulacji zaprezentowanej przez Skarżącą byłoby niezgodne z istotą unormowania opłaty targowej, gdzie ustawodawca jednoznacznie wskazuje na dokonywanie czynności sprzedaży na targowisku. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 193/24, gdzie przyjęto, że analiza zapisów ustawy podatkowej wskazuje, że maksymalną stawkę opłaty targowej, o której mowa w art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. należy odnosić do podmiotu dokonującego sprzedaży na danym targowisku położonym na terenie gminy. Zapisy ustawy wskazują bowiem, że opłatę targową pobiera się od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach (osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej). Przedmiot opłaty został zakreślony jako sprzedaż na targowiskach. Użycie liczby mnogiej przy określeniu "na targowiskach" w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., nie oznacza, że chodzi o "kompleksową" opłatę od wszystkich targowisk położonych w gminie, a wynika wyłącznie z faktu odniesienia do katalogu podmiotów dokonujących sprzedaży tj. osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W ustawie nie przewidziano ani nie zakładano możliwości określenia zbiorczego, łącznego mechanizmu rozliczania opłaty targowej na terenie całej gminy, gdzie opłata taka została wprowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował więc stanowisko WSA, że nie można zatem zgodzić się z formułowaną przez Skarżącą tezą o konieczności uwzględnienia kryterium podmiotowego przy wymierzaniu należnej opłaty targowej i ustaleniu jej wysokości nie z uwagi na kryteria przedmiotowe, jakie zostały określone w Uchwale. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybione pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż zaprezentowane w niniejszej sprawie ujęcie maksymalnej stawki opłaty targowej nie prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jest to bowiem konsekwencją sposobu, w jaki ustawodawca wyposażył radę gminy w kompetencję do określenia wysokości stawki opłaty targowej, a także ustawowego wyrażenia przedmiotu odnoszącego się do tej daniny, jak również kompetencji do różnicowania wysokości tej stawki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1235/17, gdzie uznano, że gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, w tym poprzez różnicowanie obciążeń podatkowych. W rezultacie jak przyjął NSA w wyroku 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1235/17, uprawnienie gminy do określania, a tym samym różnicowania stawek opłaty dla poszczególnych targowisk, w granicach zakreślonych w art. 19 ust. 1 lit. a, jest przejawem umożliwienia jednostce samorządu terytorialnego, jaką jest gmina – wpływania, przez kształtowanie pożądanej w danym czasie miejscowej polityki podatkowej, na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności. W rezultacie nie sposób podzielić także zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uznać zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty kwestionujące prawidłowość doręczenia decyzji Burmistrza W., w tym także przyjęcie zasadności merytorycznego rozpoznanie sprawy przez Organ mimo, iż wniesione odwołanie było niedopuszczalne z uwagi na brak substratu zaskarżenia. Godzi się bowiem zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrywano kwestię uchybienia dyspozycji art. 144 § 5 O.p. i jego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1349/22, gdzie uznano, że nawet gdyby przyjąć, że organ podatkowy uchybił dyspozycji art. 144 § 5 O.p., to uchybienie samo w sobie nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów (decyzji) z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Taka sytuacja, gdy wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Trafnie przyjął więc Sąd I instancji, iż jak wynika z akt sprawy strona skarżąca korzystając z przysługującego prawa w przewidzianym przez prawo terminie wniosła odwołanie, a organ odwoławczy procedował na skutek tego we właściwym trybie odwoławczym. W tej sytuacji brak jest uzasadnionych podstaw do obecnie prezentowanego poglądu, że wniesione odwołanie jest w niniejszej sprawie niedopuszczalne. Nie można więc podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1) w zw. z art. 212 w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 O.p., jak również zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i 144 § 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji ich niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów prawa podatkowego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. na korzyść podatnika/przedsiębiorcy. Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób podzielić także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku. Odnosząc się do tego zarzutu godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22. Uwzględniając więc sposób rozumienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako podstawy zarzutu, trzeba zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymienionej regulacji, zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni poddaje się kontroli instancyjnej. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. SNSA Dominik Gajewski (spr.) SNSA Paweł Borszowski SWSA Marta Waksmundzka-Karasińska