III FSK 3257/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2722/19 w sprawie ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2019 r., nr 1401-IEW1.4123.22.2018.2.KZ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł G. N. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez jego błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż skarżący jako były członek zarządu E. Sp. z o.o. ponosi winę za niezgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy w okresie sprawowania przez skarżącego zarządu nad tą Spółką posiadała ona płynność finansową i nie znajdowała się w stanie niewypłacalności uzasadniającym obowiązek zgłoszenia upadłości przez członków zarządu, a które to naruszenie miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku; b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 O.p. i art. 19a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) - dalej jako ustawa o VAT" poprzez ich błędną wykładnię polegające na przyjęciu, iż w dacie sprawowania przez skarżącego funkcji członka Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. powstała zaległość podatkowa Spółki zobowiązująca Zarząd Spółki do złożenia wniosku o jej upadłość, przy jednoczesnym nieuwzględnienia przez Sąd, iż Spółka ta posiadała w tym okresie uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Konsekwencją powyższych naruszeń przepisów prawa materialnego jest przyjęcie przez Sąd w sposób nieprawidłowy, iż skarżący ponosi winę za niezgłoszenie na czas wniosku o upadłość Spółki. Mając na uwadze powyższe naruszenia skarżący wniósł o: a) uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a także: b) na podstawie art. 203 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym przypadku byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, następuje na podstawie art. 116 O.p. Przepis ten statuuje przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej o charakterze pozytywnym, których wykazanie należy do organu podatkowego, a to (1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego, (2) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, (3) bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku podatnika. Przesłanki uwalniające od odpowiedzialności subsydiarnej za zaległości podatkowe to wykazanie, że (1) we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), (2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wykazanie przesłanek negatywnych obciąża osobę trzecią, co do której może nastąpić orzeczenie na podstawie art. 116 O.p. Przy czym przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać jaki był czas właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (układu). Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od 25 lipca 2013 r. do 8 maja 2014 r. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług w odniesieniu do których orzeczono o odpowiedzialności członka zarządu przypadały odpowiednio od 25 października 2013 r, do 25 stycznia 2014 r. Spełniona została zatem przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane ustalenie, że egzekucja do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niezasadny. Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi przyjął, że Spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w październiku 2013 r. Ustalenie to nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd dominujący w judykaturze, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por.m.in. wyroki NSA z 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 861/21, czy też z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1141/21). Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa, a ewentualna decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i 3 O.p.). Przedstawiona wyżej ocena dotyczy także zobowiązania wynikającego z art. 108 ustawy o VAT. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie. W konsekwencji członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem zaległość podatkowa podatnika, którym jest spółka kapitałowa, zaś dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym przypadku, nie wprowadzono żadnych wyjątków w art. 116 § 1 O.p. Artykuł 116 O.p. nie definiuje i nie wyjaśnia, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny "zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Nie precyzuje też terminu, w jakim wniosek taki winien zostać zgłoszony. Bezsprzecznie zatem w materii tej odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze (ustawa ta odnosi się do realiów faktycznych sprawy). Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei z art. 11 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że interpretacja wymienionych regulacji ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., winna uwzględniać kontekst związany z okolicznościami powstania długu podatkowego spółki będącej podatnikiem. Skoro bowiem zaległość podatkowa spółki powstała wskutek zaniedbania obowiązku dokonania prawidłowego obliczenia wysokości należnego podatku i jego odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, tym bardziej jeżeli jest np. wynikiem oczywistych zaniedbań, jak w rozpatrywanej sprawie (w praktyce nierzadko niedopełnienie obowiązku podatkowego jest wynikiem nadużycia prawa lub świadomego unikania opodatkowania), przy badaniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. oraz wynikający z niej moment powstania zaległości, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, w którym członek zarządu nie pełnił już funkcji. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas uznać należy go za niewypłacalnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 O.p. i art. 19 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy wyjaśnić, że w obszarze postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe weryfikowanie prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego/określonego w odrębnym postępowaniu podatkowym względnie wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. Zarzut ten nie jest uzasadniony także z tego powodu, że w przypadku zobowiązania podatkowego określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 754/19). Trzeba także pamiętać – na co słusznie zwrócił uwagę ETS w orzeczeniu z 13.12.1989 r. (C-342/87, Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) – że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną. sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz