III FSK 3979/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 943/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w R. 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 943/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2020 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 30 sierpnia 2018 r. wystawionych przez Wójta Gminy P. (dalej: wierzyciel). NUS zawiadomieniami z dnia 7 września 2018 r., doręczonymi w tym samym dniu, dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Alior Banku S.A., w ING Banku Śląskim S.A. oraz w mBanku S.A. W dniu 12 września 2018 r. wierzyciel wniósł o zawieszenie postępowania egzekucyjnego w związku ze złożeniem w dniu 7 września 2018 r. wniosku o rozłożenie na raty zaległości objętych ww. postępowaniem. Postanowieniem z dnia 12 września 2018 r. NUS zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Tego samego dnia spółka wniosła o uchylenie zajęć rachunków bankowych w Alior Banku S.A. oraz w ING Banku Śląskim S.A. Postanowieniami z dnia 13 września 2018 r. NUS uchylił zajęcia rachunków bankowych, dokonanych w ww. bankach oraz w mBanku S.A. Pismem z dnia 29 listopada 2018 r. wierzyciel wycofał tytuły wykonawcze, z uwagi na zapłatę przez spółkę zaległości objętych tymi tytułami wykonawczymi. NUS pismem z dnia 10 stycznia 2019 r. zwrócił się do spółki o zapłatę powstałych w postępowaniu egzekucyjnym kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 3.446,50 zł. W odpowiedzi spółka zwróciła się o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 13 lutego 2019 r. spółka poinformowała, że dokonała zapłaty kosztów egzekucyjnych w kwocie 3.446,50 zł i wniosła o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów, a następnie wydania postanowienia w tym przedmiocie. Zawiadomieniem z dnia 19 lutego 2019 r. NUS, działając na podstawie art. 64c § 4 i § 6a pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), zawiadomił spółkę o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w przedmiotowych postępowaniach, a postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r. obciążył ją kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.446,50 zł. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na skutek złożonej przez spółkę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., I SA/Gl 882/19 uchylił ww. postanowienie DIAS. DIAS po ponownym rozpoznaniu sprawy stwierdził, że z pisma mBanku S.A. z dnia 13 lutego 2020 r. wynika, iż w dniu dokonania zajęcia na rachunku bankowym spółki prowadzonym w mBanku S.A. znajdowały się środki pieniężne niezbędne do realizacji zajęcia egzekucyjnego, dokonanego zawiadomieniem z dnia 7 września 2018 r. Ponadto od dnia dokonania zajęcia do dnia jego uchylenia spółka dokonywała operacji (zarówno wypłat gotówki, jak i przelewów). Organ wskazał, że w ramach czynności podjętych przez spółkę, po wszczęciu egzekucji administracyjnej, wierzyciel udzielił jej ulgi w spłacie zaległości podatkowych, a spółka wpłaciła wymagane należności pieniężne na rachunek wierzyciela w dniach 5 listopad, 13 listopad i 26 listopad 2018 r. W tych okolicznościach, zdaniem DIAS, określenie opłaty za zajęcie rachunku bankowego w łącznej wysokości 2.872,39 zł, tj. odrębnie do każdego z egzekwowanych tytułów wykonawczych w wysokości: 2.273,04 zł i 599,35 zł oraz obciążenie zobowiązanej spółki opłatą na zajęcie wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego w mBanku S.A., jest prawnie uzasadnione. Organ odwoławczy nie zgodził się ze spółką, że NUS dopuścił się rażącej dysproporcji pomiędzy naliczonymi kosztami egzekucyjnymi, a rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, poprzez naliczenie tych kosztów w oderwaniu od okoliczności faktycznych tej egzekucji (nakładu pracy pracownika organu egzekucyjnego, bez uwzględnienia rzeczywistych koszów i wydatków organu egzekucyjnego). Podniósł, że w orzecznictwie sądowym akceptowane jest stosowanie stawek stosunkowych. Za prawidłowe uznał przyjęcie przez organ pierwszej instancji górnych limitów opłat poprzez odwołanie się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Według DIAS, w związku z brakiem ustawowej interwencji ustawodawcy po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. opłaty, o których mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., powinny być proporcjonalnie obniżone, przy przyjęciu za punkt odniesienia górnego limitu opłaty, który został wskazany za zajęcie nieruchomości. Zatem skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% egzekwowanej należności, lecz maksymalna jej kwota nie może przekroczyć 34.200 zł, to maksymalny wymiar opłaty manipulacyjnej może wynosić 4.275 zł (1%, czyli 1/8 z 34.200 zł), zaś maksymalny wymiar opłaty za zajęcie innych wierzytelności pieniężnych może wynosić 21.375 zł (5%, czyli 5/8 z 34.200 zł). W niniejszej sprawie NUS naliczył koszty zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego w wysokości 5% egzekwowanych należności, zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. W ocenie DIAS kwota ww. kosztów w łącznej wysokości 2.872,39 zł nie jest nadmiernie wygórowana, zważywszy, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego. Zastosowanie 5% stawki kosztów egzekucyjnych nie powoduje zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. W sprawie naliczono również opłatę manipulacyjną na poziomie 574,11 zł, ponieważ zapłata egzekwowanych należności pieniężnych nie była dobrowolna, bo nastąpiła dopiero po wszczęciu egzekucji administracyjnej. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zaskarżyła postanowienie DIAS w całości i wniosła o jego uchylenie, jako naruszające prawo i interes prawny spółki. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, iż działa w warunkach związania wyrokiem tego Sądu z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 882/19. Sąd uznał, iż wbrew zarzutowi skargi, DIAS nie uchybił treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.). Realizując wytyczne Sądu zawarte w ww. wyroku organ ustalił, że spółka posiadała środki na rachunku bankowym przez okres od 7 do 13 września 2018 r., realizowała operacje bankowe (wypłaty, przelewy), co oznacza, że skutecznie została zajęta wierzytelność z rachunku bankowego zawiadomieniem z dnia 7 września 2018 r. Tym samym zasadne było pobranie opłaty egzekucyjnej od tej czynności. Zdaniem Sądu, skoro zobowiązanie podatkowe było wymagalne w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, to mogły powstać koszty egzekucyjne. Mając na uwadze wysokość dochodzonej należności (należność główna 55.680 zł plus odsetki) i podjęte przez organ egzekucyjny czynności, Sąd stwierdził, że określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 3.446,50 zł nie jest nadmiernie wygórowane, nawet przy założeniu, że po wszczęciu egzekucji spółka spłaciła swoje zobowiązania w systemie ratalnym. Sąd zaakceptował zastosowaną przez organy metodę ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych, uznając ją za zgodną ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Za niezasadny uznał pogląd spółki o możliwości obciążenia jej opłatami, stanowiącymi co najwyżej równowartość poniesionych przez organ faktycznych wydatków na przeprowadzenie egzekucji. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia za prawidłowe stanowiska, co do ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych wyłącznie przy zastosowaniu niedopuszczalnej analogii do przepisu art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 i wyrażonej w nim zasadzie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów za podjęcie, których opłaty te zostały naliczone, a zamiast tego odwołanie się do niedopuszczalnej analogii z przepisu art. 64 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej regulacji w sposób wadliwie wyłożony w sytuacji, gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego regulacja ta nie może być stosowana; 2) przepisów prawa materialnego, tj. wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 całkowicie odmiennej od tej jaka została zaprezentowana we wcześniej wydanym wobec spółki wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2019 r., I SA/GI 882/19; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64b § 1 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w zakres wydatków egzekucyjnych wchodzą koszty pracownicze funkcjonowania organu egzekucyjnego oraz w konsekwencji błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. polegającą na przyjęciu, iż opłaty nie służą do pokrywania ww. kosztów skoro mają temu służyć wydatki z art. 64b § 1 u.p.e.a., a tym samym brak możliwości jednoznacznego ustalenia, jakie zakresy i jakie znaczenia Sąd pierwszej Instancji nadawał opłatom i wydatkom w aspekcie dokonywanych wewnętrznie sprzecznych wykładni; 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 64 § 9 pkt 2 i art. 64c § 4 u.p.e.a. oraz art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy organy ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych dopuściły się błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. bez uwzględnienia wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 zasady racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, a zamiast tego odwołanie się do niedopuszczalnej analogii do przepisu art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak również w sytuacji, gdy postępowanie administracyjne było dotknięte wadą, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy, polegającą na całkowitym zaniechaniu ustalenia adekwatnego stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistych wydatków i kosztów związanych z dokonaniem czynności egzekucyjnych, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, jak również zaniechania oceny czy ustalone koszty egzekucyjne były adekwatne do poniesionych wydatków oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego; 5) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na skutek niezasadnego uznania, że organ drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 153 P.p.s.a., gdyż rzekomo wykonał wytyczne WSA w Gliwicach zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2019 r., I SA/GI 882/19, w zakresie konieczności uwzględnienia przez organy przy ustalaniu wysokości opłat egzekucyjnych wskazywanej przez Trybunał Konstytucyjny racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów za podjęcie których opłaty te zostały naliczone; 6) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na skutek niezasadnego uznania, że organ drugiej instancji nie naruszył przepisu art. 153 P.p.s.a., gdyż rzekomo wykonał wytyczne WSA w Gliwicach zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 października 2019 r., I SA/GI 882/19, w zakresie obniżenia ustalonych opłat egzekucyjnych w związku z dobrowolną zapłatą przez skarżącą egzekwowanych zaległości; 7) przepisów Konstytucji RP mających bezpośredni, istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 w zw. z art. 10 ust 2, art. 87 ust. 1, art. 184 zdanie pierwsze oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji prawnie niedopuszczalnej wykładni przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. prowadzącej do zindywidualizowania nieistniejącej normy prawa powszechnego jako przejaw wyręczenia przez Sąd ustawodawcy w jego kompletacjach, a tym samym wykroczenie przeciwko art. 10 ust. 2 i art. 87 ust. 1 oraz art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP z konsekwencją w postaci usankcjonowania przez Sąd naruszenia przez organy przysługującego spółce prawa własności do jej majątku poprzez zezwolenie na dokonanie pod przymusem państwowym przesunięć majątkowych bez ustawowej podstawy prawnej pomiędzy majątkiem spółki a majątkiem organu reprezentującego Skarb Państwa, co narusza art. 7 oraz art. 21 ust. 1 i w zw. art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP stosowanie jej przepisów jest bezpośrednie i nie może podlegać ograniczeniom ustawowym poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w samej Konstytucji RP, których to ograniczeń nie zawierają ww. regulacje, a tym samym regulacje ustawy P.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy uchylenia się przez Sąd z bezpośredniego zastosowania regulacji konstytucyjnych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Spółka zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się należy z jej autorem, iż zarówno organ nadzoru, jak i Sąd pierwszej instancji naruszyli art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16 – CBOSA). W rozpoznanej sprawie organ, Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny związani są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2019 r., I SA/Gl 882/19. W wyroku tym Sąd przedstawił stanowisko wyrażone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 w zakresie, który uznał za istotny dla wyniku niniejszej sprawy. Bazując na tym stanowisku wskazał w szczególności na konieczność uwzględnienia przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych kryterium adekwatności ich wysokości względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu egzekucyjnego przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, a także na konieczność obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Sąd stwierdził, że organy orzekające w niniejszej nie wzięły tych kryteriów pod uwagę i tym samym pominęły te argumenty podniesione przez Trybunał Konstytucyjny, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Sąd uznał, że skarżąca dobrowolnie, po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, sama uiściła egzekwowaną należność. Zobowiązał organy do uwzględnienia dokonanej przez Sąd oceny prawnej oraz do uwzględnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14. Bezsprzecznie DIAS nie uwzględnił ani oceny prawnej, ani nie wykonał zaleceń co do dalszego postepowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2019 r., I SA/Gl 882/19. Przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych w ogóle nie uwzględnił takich kryteriów jak wielkość, czasochłonność, czy stopień skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. Uznał, że skoro dopuszczalne jest stosowanie stawek stosunkowych, jako metody określania wysokości kosztów egzekucyjnych, to zasadne jest ustalenie opłaty za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej przy zastosowaniu górnego limitu opłat, przewidzianego w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., dla czynności zajęcia nieruchomości. Wbrew stanowisku wyrażonemu w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku, organ stwierdził, że spółka nie wpłaciła dobrowolnie egzekwowanej należności. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko DIAS. Nie czyniąc rozważań w świetle kryteriów wskazanych w wyrokach I SA/Gl 882/19 oraz SK 31/14, Sąd ten stwierdził, że określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 3 446, 50 zł nie jest nadmiernie wygórowane, a jako punkt odniesienia wziął pod uwagę wyłącznie wysokość dochodzonej należności. Sąd zignorował nałożony wyrokiem I SA/Gl 882/19 obowiązek uwzględnienia przy ustalaniu kosztów egzekucyjnych okoliczności, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na skutek dobrowolnej zapłaty egzekwowanej należności. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w sposób oczywisty naruszył art. 153 P.p.s.a. Z kolei akceptując przyjętą przez organy metodę ustalania kosztów egzekucyjnych naruszył art. 64 § 1 pkt 6 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. Przede wszystkim jako nieuprawnione należy ocenić prezentowane przez organy i Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż zasadne jest przyjęcie za punkt odniesienia przy określaniu kosztów egzekucyjnych za zajęcie wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego, regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczących wysokości tych kosztów przy egzekucji z nieruchomości. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, nakład pracy i ilość podejmowanych czynności przez organ egzekucyjny przy egzekucji z nieruchomości jest niewspółmiernie większy i jest wręcz skomplikowany w porównaniu do czynności, której dokonano w niniejszej sprawie, tj. zajęcia innej wierzytelności w Banku. W zasadzie są to czynności nieporównywalne, więc nie znajduje żadnego uzasadnienia (ani racjonalnego, a tym bardziej prawnego) stosowanie jako punktu odniesienia stawki przewidzianej za zajęcie nieruchomości przy ustalaniu kosztów za zajęcie wierzytelności. Przypomnieć trzeba, iż w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 64 § 1 pkt 4 i art. 61 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał m.in., że "opłaty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego (...), a cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. (...) Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia (...). Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywania ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą". Dokonując oceny charakteru opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał Konstytucyjny wskazał dalej, że "wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję". Trybunał Konstytucyjny zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej przez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady, nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść jak i na niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Opłaty nie zawsze wiążą się z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednakże, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, którym jest wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Trybunał Konstytucyjny uznał, że brak określenia górnej granicy opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Odnośnie do kwestii sposobu ustalania wysokości oraz określania zasad pobierania opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał dostrzegł zatem z jednej strony konieczność zapewnienia, przynajmniej w części, finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, z drugiej jednak strony podkreślił niezbędność zachowania racjonalnego związku między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów za podjęcie, których opłaty te zostały naliczone. W konkluzji swoich wywodów zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji". Podkreślenia wymaga, że wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie były adresowane do organów egzekucyjnych ustalających ad casum wysokość tych opłat, lecz były skierowane wprost do ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny zapewne nie zakładał, że kwestie te oceniać będą bezpośrednio organy egzekucyjne. Organy te orzekając ad casum o wysokości kosztów egzekucyjnych, w świetle ww. wyroku naturalną koleją rzeczy nie orientują się w zakresie globalnych kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, co sprawia, że ich osąd co do stopnia zrealizowania wytycznych Trybunału w konkretnej sprawie, nie ma żadnej podbudowy faktycznej oraz prawnej i jako taki, pozostaje dowolny. Organy te natomiast orientują się co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec zatem bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko takie wydatki będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalone w niniejszej sprawie koszty egzekucyjne, bez ustawowej podstawy prawnej, a więc według kryterium przyjętego samowolnie przez organ, stanowią swoistą karę za niewykonanie we właściwym czasie obowiązku. Podkreślenia wymaga, że stosownie do postanowień art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, ale wyłącznie tych, które są określone w ustawie. Stosownie zaś do wskazanych w petitum skargi kasacyjnej art. 7 i art. 10 ust. 2 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, które jest stanowione przez władzę ustawodawczą sprawowaną przez Sejm i Senat. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wobec zaniechania ustawodawczego, jakie miało miejsce po wydaniu i opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, organy mogły co najwyżej obciążać wydatkami faktycznie poniesionymi w postępowaniu egzekucyjnym. W świetle przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska drugorzędne stało się zastosowanie do ustalenia wysokości opłaty manipulacyjnej, normowanej art. 64 § 6 u.p.e.a. kryterium z przepisu normującego zupełnie odrębną opłatę, jaką jest opłata za dokonane czynności egzekucyjne określona w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Niemniej jednak przez wzgląd na dużą wagę, jaką przypisano temu zagadnieniu w skardze kasacyjnej należy wskazać, że jak już wcześniej to wybrzmiało, opłata manipulacyjna przewidziana w art. 64 § 6 u.p.e.a. stanowi zwrot wydatków za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych, natomiast przewidziana w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. opłata jest pobierana za czynności egzekucyjne wyspecyfikowane w pkt 1-14 § 1 art. 64 tej ustawy. Dla każdej z tych opłat zostały ustanowione odmienne kryteria poboru i sposoby obliczania ich wysokości. Pomiędzy tymi opłatami nie ma żadnej analogii, chociażby takiej, że stanowią ten sam rodzaj opłaty, tj. za dokonane czynności egzekucyjne. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, aby do zupełnie odrębnego rodzaju opłaty stosować stawkę przewidzianą do opłaty za czynności egzekucyjne. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna została uznana za zasadną i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa oraz stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. M. Łent s. D. Gajewski s. J. Sokołowska