I FSK 1101/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. (dawniej: M. K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 726/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 3 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1101/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 726/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Podany przez ten Sąd stan faktyczny sprawy 1. Decyzją z dnia 17 kwietnia 2015 r., wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2012 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 12 - 12b i ust. 13, art. 99 ust. 12 i art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Ponowne przeprowadzenie postępowania nastąpiło w wyniku wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 891/13 oraz decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy. Organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie zeznań skarżącej i świadków, że w czerwcu 2012 r. jej firma wykonywała wyłącznie rolety okienne wewnętrzne. Rolety te, podobnie jak żaluzje, wykonywane był pod konkretny wymiar danego okna. Montaż polegał na odtłuszczeniu ramy okiennej, przyklejeniu prowadnic do listew przyszybowych za pomocą dwustronnej taśmy piankowej, wypoziomowaniu kasety i przykręceniu jej na stałe do okna ramy okiennej wkrętami. Rolety podnoszone były za pomocą sznurków koralikowych. Po bokach rolet przyklejane były prowadnice. Taki sposób montażu potwierdzono również podczas oględzin jednego z lokali mieszkalnych. W toku oględzin stwierdzono także, że uszkodzenia powstałe po otworach powstałych podczas montowania rolet nie wpływały na funkcjonalność okien. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi montażu i dostawy materiałowych rolet oraz żaluzji okiennych wewnętrznych jako kompleksowa usługa nie wypełnia znamion modernizacji wykonywanej w mieszkaniowych obiektach budowlanych. Rolety i żaluzje wewnętrzne stanowią bowiem wyposażenie budynku (lokalu mieszkalnego), a nie jego element konstrukcyjny, zaś w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu). Dlatego brak jest podstaw do stosowania do tych usług stawki 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. Tym samym, dostawa usług montażu rolet i żaluzji wewnętrznych w budynkach lub lokalach mieszkalnych podlega opodatkowaniu według stawki 23%, zgodnie z przepisami art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca - wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, ze montaż rolet (żaluzji) nie mieści się w definicji modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej – O.p.), poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej, montaż rolet lub żaluzji wewnętrznych jest trwałym połączeniem konstrukcyjnym z oknem, ścianą, sufitem lub ościeżnicą. 3. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa i z tego względu decyzją z dnia 3 lipca 2015 r. utrzymał ją w mocy. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik skarżącej - wnosząc o jej uchylenie - powtórzył zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację odnośnie naruszenia przepisów: art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 187 O.p. 5. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Podkreślił, że na zasadzie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarówno organy podatkowe jak i Sąd w składzie orzekającym związani są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 891/13. W jego ocenie, organy podatkowe zastosowały się do wskazówek zawartych w tym wyroku. Sąd przypomniał, że stosownie do treści art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2012 r.), obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W niniejszej sprawie ewentualne zastosowanie tego przepisu mogło dotyczyć wyłącznie modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W wyroku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 891/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że treść art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do żaluzji i rolet należy rozumieć w ten sposób, że wynikająca z tego przepisu obniżona stawka podatkowa znajdzie zastosowanie, gdy będą spełnione łącznie następujące warunki: 1) montaż żaluzji (rolet) będzie wymagał uprzedniego dokonania pomiarów i przygotowania stosownych materiałów zindywidualizowanych co do rozmiaru, cech użytkowych; 2) nastąpi on przez trwałe połączenie konstrukcyjne z elementami obiektu budowlanego powodujące, że zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku (lokalu) lub trwale związanych z nimi części (okien), których zdemontowanie spowoduje uszkodzenie tego budynku czy okna, a zdemontowane rzeczy nie będą już mogły zostać użyte bez dokonania specjalistycznych poprawek, czy napraw; 3) zamontowane rolety będą podnosić wartość użytkową budynku (lokalu), w którym zostaną zastosowanie. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny ustalić, czy w każdym przypadku zamontowania na stałe w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym rolet, żaluzji, moskitier nie nastąpi modernizacja w wyżej przedstawionym rozumieniu przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca montowała żaluzje i rolety materiałowe bez dokonywania zmian konstrukcyjnych budynku i parametrów użytkowych lub technicznych lokalu. Podały, że usługa montażu rolet lub żaluzji polega na nawierceniu otworów w ramach okiennych lub listwach przyszybowych w celu montażu kaset i nie powoduje konieczności wiercenia otworów w ścianach, które wymagałyby napraw ścian (typu tynkowanie czy malowanie). Demontaż rolet i żaluzji jest możliwy i nie wymaga specjalistycznych narzędzi, a ślady po demontażu mogą zostać łatwo usunięte. Z tych, względów oceniły, że usługa zaprojektowania i przygotowania rolety materiałowej wewnętrznej oraz przytwierdzenie rolety do okna za pomocą haków, wkrętów bądź taśmy klejącej nie stanowi modernizacji lokalu (budynku) mieszkalnego, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu według stawki 8% VAT. Zdaniem Sądu, powyższe działania organów dokonane zostały stosownie do wskazań podanych we wcześniej wymienionym wyroku. Opierając się na zebranym w tej sprawie materiale dowodowym trafnie przyjęły one, że skarżąca świadczyła usługi montażu rolet (żaluzji) materiałowych wewnętrznych w budynkach (lokalach) mieszkalnych, które nie powodowały zmian konstrukcyjnych budynków, a to oznacza, że nie podlegały opodatkowaniu według niższej stawki – 8%. Niezależnie od tego zdemontowane rolety i żaluzje mogą stanowić przedmiot handlu na rynku wtórnym, gdyż rynek taki funkcjonuje. Z tych powodów Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Skarga kasacyjna 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik strony zaskarżył go w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w niewłaściwej interpretacji pojęcia modernizacja obiektu budowlanego lub jego części, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniósł o zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez uwzględnienie skargi w całości ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których stany faktyczne dotyczyły montaży rolet wewnętrznych zewnętrznych, żaluzji i markiz. 8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed odniesieniem się do postawionego w niej zarzutu, zasadne jest przypomnienie zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z powyższego przepisu, jak również z przepisów art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną powinna sporządzić ją sposób, który pozwoli Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestiach, które strona uważa za nieprawidłowo czy niedostatecznie ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie kontroli stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem wyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w niewłaściwej interpretacji pojęcia modernizacja obiektu budowlanego lub jego części, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Formułując taki zarzut nie wziął on jednak pod uwagę, że zaskarżony przez niego wyrok jest drugim orzeczeniem wydanym w tej sprawie. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonywał wykładni przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. ponieważ, podobnie jak organy podatkowe, był związany jego wykładnią dokonaną przez ten Sąd w pierwszym wyroku - z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 891/13. W wyroku z dnia 5 marca 2014 r, Sąd pierwszej instancji jasno wskazał, że "treść art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do żaluzji i rolet należy rozumieć w ten sposób, że wynikająca z tego przepisu obniżona stawka podatkowa znajdzie zastosowanie w odniesieniu do żaluzji i rolet, gdy będą spełnione łącznie następujące warunki: 1) Montaż żaluzji (rolet) będzie wymagał uprzedniego dokonania pomiarów i przygotowania stosownych materiałów zindywidualizowanych co do rozmiaru, cech użytkowych: 2) Montaż nastąpi przez trwałe połączenie konstrukcyjne z elementami obiektu budowlanego (okna, lub ościeżnice, ściany, sufity) powodujące, że zamontowane urządzenia staną się integralną częścią budynku (lokalu) lub trwale związanych z nimi części (okien). O trwałości połączenia przesądzać będą przy tym takie cechy, że demontaż rolet (żaluzji) będzie wymagał pracochłonnych czynności z użyciem narzędzi, pozostawiając z jednej strony wyraźne ślady w substancji budowlanej lub oknach wymagające napraw, a z drugiej strony zdemontowane żaluzje, rolety co do zasady nie będą się nadawać bez specjalistycznego przystosowania (przycięcia, dopasowania, wygięć itp.) do zastosowania przy innych oknach jak też nie będą się nadawać w stanie po ich zdemontowaniu do obrotu jako towar handlowy o uniwersalnym zastosowaniu. 3) Zamontowane rolety będą podnosić wartość użytkową budynku (lokalu)." Jeśli strona kwestionuje prawidłowość powyższego stanowiska, powinna była złożyć skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, podobnie wyroki: z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 505/05 i z dnia 16 maja 2007 r., I FSK 857/06, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pełnomocnik skarżącej nie zarzucił naruszenia powyższego przepisu. Wręcz przeciwnie - z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że go w ogóle zignorował. Pomimo dokonanej w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskazując na jego naruszenie, odwoływał się do wykładni tej regulacji dokonanej przez inne sądy w szeregu wydanych przez nie orzeczeń. Z podanych względów, uznając zarzut skargi kasacyjnej za chybiony, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 i art. 205 P.p.s.a.