III FSK 3986/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 972/20 w sprawie ze skargi B. S.A. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S.A. w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., I SA/Sz 972/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B." Spółka Akcyjna w S. (dalej jako: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 października 2020 r., nr [...], w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem sporu w tej sprawie stała się odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz Spółkę przedmiotów opodatkowania w postaci zbiorników naziemnych na substancje płynne posadowionymi na działkach [...], [...], [...] przy ul. K. oraz nr [...] i [...] przy ul. G. w S. Sąd podzielił stanowisku organów, że zbiorniki te są budowlami. Sporne obiekty są: trwale związane z gruntem i wydzielone z przestrzeni przegrodami budowlanymi, jednak ich zamknięcia od góry nie sposób uznać za dach – stanowi ono jedynie przedłużenie ściany bocznej, pobocznicy w formie kopuły. Sąd wyraził przy tym pogląd, że kształt zbiornika (walec, kula), czy też sposób jego posadowienia (pionowo, poziomo), nie może decydować o jego kwalifikacji jako budowli czy budynku. Powołując się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 poz.1333 z późn. zm., dalej jako: "u.p.b.") i załącznikiem do tej ustawy, sąd potwierdził stanowisko, że sporne zbiorniki paliwa są budowlami. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zostały postawione zarzuty: I. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne zbiorniki, mimo że spełniają wszystkie warunki dla ich uznania za budynki na gruncie podatku od nieruchomości należy opodatkować jak budowle, w szczególności poprzez błędną interpretację cechy konstrukcyjnej opisanej w tych przepisach poprzez użycie zwrotu "posiada dach"; 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sporne zbiorniki spełniające cztery cechy konstrukcyjne właściwe budynkom i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowle wyłącznie ze względu na fakt wymienienia słowa "zbiorniki" w art. 3 pkt 3 u.p.b., co jest sprzeczne z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15; 3) art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego potraktowaniu jako przepisu przesądzającego o kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych, mimo że u.p.o.l. posiada własne przepisy dotyczące kwalifikacji podatkowej obiektów budowlanych; 4) art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z załącznikiem do u.p.b., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że stanowią one podstawę dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości zbiorników Spółki jak budowli, mimo że: a) załącznik do u.p.b. nie został wprowadzony do polskiego systemu prawnego w celu określenia jak dany obiekt budowlany ma zostać zakwalifikowany dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości; b) w kategorii XIX załącznika do u.p.b. wymieniono: silosy, elewatory oraz bunkry, natomiast zbiorniki Spółki nie stanowią żadnego z tych obiektów budowlanych; c) opieranie kwalifikacji obiektu budowlanego w oparciu o art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz załącznik do u.p.b. jest niezgodne z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15; II. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 190 Konstytucji RP, poprzez skonstruowanie przez sąd uzasadnienia wyroku w sposób, który ma sugerować, że wyrok został wydany w zgodzie z wyrokiem TK z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz z wyrokiem TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, mimo że faktycznie wyrok został wydany w oparciu o twierdzenia sprzeczne ze wskazanymi w tych wyrokach TK; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do podnoszonej przez Spółkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego argumentacji w zakresie: a) argumentacji Spółki potwierdzającej, że sporne zbiorniki posiadają dachy, w tym wyroków sądów administracyjnych przytoczonych przez Spółkę w skardze na poparcie tej tezy; b) wyroków sądów administracyjnych, w których sądy administracyjne uznały inaczej niż WSA w zaskarżonym wyroku, że "zbiorniki" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "budynki"; c) faktu, że fragment wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, zastrzegający możliwość określenia przez ustawodawcę obiektów budowlanych stanowiących na gruncie u.p.o.l. budowle, mimo faktu spełniania przez nie cech konstrukcyjnych właściwych budynkom, ma charakter postulatu de lege ferenda. W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 10 marca 2022 r. sprawa została skierowana na posiedzeniu niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie pouczono strony o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej (odpowiedzi na skargę kasacyjną) w odrębnych pismach procesowych. Pismem z 31 marca 2022 r. pełnomocnik Spółki dodatkowo uzasadnił zarzuty kasacyjne, powołując się między innymi na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają tzw. podstawy kasacyjne (art. 174 p.p.s.a.), tj. wskazanie przepisów prawa (materialnego lub procesowego), które zdaniem wnoszącego ten środek odwoławczy zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny, który nie bada całokształtu sprawy, lecz weryfikuje wyłącznie zasadność zgłoszonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych zarzutów modyfikować, ani uzupełniać. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna oparta została głównie na zarzutach naruszenia prawa materialnego, dotyczących wykładni i zastosowania przepisów u.p.o.l. i u.p.b. w kontekście błędnego - zdaniem autora skargi kasacyjnej - zakwalifikowania spornych obiektów budowlanych (silosów) jako budowli. W powiązaniu z tymi zarzutami pozostaje w istocie także zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie został natomiast zakwestionowany stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny związany jest tymi ustaleniami, a kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku, poza przesłankami nieważności postępowania, ogranicza się do zbadania prawidłowości wykładni i zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego dotyczących opodatkowania budowli, a także zbadania kompletności uzasadnienia tego wyroku. Problematyka kwalifikowania obiektów budowlanych do jednej z kategorii przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. budynków albo budowli, była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, powoływanych w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia. Po wydaniu zaskarżonego wyroku pojawił się jeszcze jeden istotny judykat, który należy uwzględnić w procesie wykładni zastosowanych w tej sprawie przepisów u.p.o.l., tj. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21. W powyższej uchwale NSA stwierdził, że: "obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". W uzasadnieniu tej uchwały NSA nawiązał do przywołanego wyżej wyroku TK i zwrócił uwagę, że zasadniczy problem dotyczy tego, czy i w jakich przypadkach obiekt budowlany, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie posiadający cechy budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., a także art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., powinien być kwalifikowany do budowli. W tym zakresie skład poszerzony NSA nie podzielił stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że o kwalifikacji obiektu budowlanego, posiadającego cechy budynku wymienione w u.p.o.l., do budowli decyduje już tylko sama okoliczność, że został on wprost wymieniony w katalogu art. 3 pkt 3 u.p.b. W przypadku obiektów budowlanych możemy mieć do czynienia zarówno z takimi, które stanowią budynki, jak i budowle. Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli, są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych. Poszerzony skład NSA wyjaśnił przy tym, jak postrzegać obiekty (budowle) wymienione w kategorii XIX do u.p.b., w tym "zbiorniki przemysłowe", określone między innymi jako silosy, elewatory. Stwierdził, że: "(...) obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową". Mając powyższe na uwadze, w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. należy przyjąć dwa istotne założenia. Po pierwsze - co wynika z ww. wyroku TK – obiekt budowlany, spełniający kryteria przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w pierwszej kolejności powinien być rozpatrywany dla celów podatku od nieruchomości jako budynek. Po drugie – co wynika z cyt. uchwały NSA – cechą budynku, jako przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym świetle należy podkreślić, że o tym, jak należy sklasyfikować dany obiekt budowlany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żadnym razie nie przesądza jego nazwa, czy też sposób ujęcia w ewidencji gruntów i budynków. O tym – jak już wspomniano - powinny decydować parametry techniczne obiektu budowlanego. W przypadku obiektów o złożonej konstrukcji należy także ocenić, czy jego poszczególne elementy mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania jako budynek i oddzielnie budowla. Może to mieć miejsce w takich przypadkach, gdy wydzielona część obiektu może być od niego odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany części wydzielanej. Jeżeli takie wydzielenie nie jest możliwe, to o podatkowo-prawnej kwalifikacji obiektu budowlanego o złożonej konstrukcji powinny decydować zasadnicze cechy obiektu, tj. powierzchnia użytkowa albo pojemność (przestrzeń). Odnosząc te uwagi do realiów przedmiotowej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy (niezakwestionowany przez Spółkę) był wystarczający do dokonania podatkowo-prawnej kwalifikacji spornych obiektów budowlanych jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Podstawę ustaleń organów stanowiły przedłożone przez Spółkę oraz otrzymane od organów administracji dokumenty architektoniczno-budowlane, oględziny przeprowadzone z udziałem biegłych, jak i treść opinii biegłego. Zasadniczo w sprawie przedmiotem sporu nie było to, że sporne obiekty nie posiadają fundamentu oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Na etapie skargi kasacyjnej główny akcent strony skarżącej został położony na nieposiadanie przez zbiorniki dachu, co miało wykluczyć uznanie ich za budynki. Jak jednak wynika z ustaleń biegłego, przywołanych przez sąd, zamknięcie zbiorników od góry nie jest wykonane w formie dachu, lecz pokrywy, kopulastej przegrody zamykającej przestrzeń i stanowiącej osłonę magazynowanych substancji, stanowiącej jednocześnie przedłużenie ściany bocznej – pobocznicy. Skoro pełnomocnik Spółki nie podniósł zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego, to także NSA nie miał podstaw do skontrolowania prawidłowości oparcia się o ustalenia organów i opinię biegłego przez sąd pierwszej instancji. Niezależnie od tego, w świetle powoływanej uchwały NSA III FPS 1/21, nawet jeżeli uznać, że sporne obiekty posiadają dach, jak i trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla budynków, to nadal nie będą one wystarczające dla uznania zbiorników za budynki. Za wiodący parametr, przemawiający za kwalifikacją obiektu-zbiornika jako budowli, należy bowiem uznać jego pojemność. Wobec tego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów, że sporne silosy spełniają kryteria budowli. Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21). W analizowanej sprawie cechy techniczne przekładające się na funkcje silosu, istniejące od momentu jego wzniesienia, nie budzą wątpliwości – wyznacza je pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Skład orzekający aprobuje przy tym stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli: (-) nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo (-) powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. W końcu samo pojęcie "zbiornik" z istoty swojej zakreśla jego funkcje gospodarcze jako obiektu budowlanego służącego, jak już zaznaczono, do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej. W związku z powyższym za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że sporne obiekty posiadają cechy konstrukcyjne pozwalające uznać je za budynki w rozumieniu u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził bowiem, że zbiorniki te powinny zostać opodatkowane jak budowle, mimo częściowo wadliwego w tym zakresie uzasadnienia, przydającego zbyt dużą wagę do bezpośredniego wymienienia "zbiorników" w katalogu przykładowych budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. i załączniku do tej ustawy. Brzmienie tego przepisu nie było jednak jedynym powodem przyjętej kwalifikacji, sąd dokonał bowiem interpretacji powoływanych wyżej przepisów u.p.o.l., zwrócił uwagę na orzeczenie TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak również dokonał szerokiej analizy stanu faktycznego ustalonego przez organy. W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego nie mogła odnieść skutku dodatkowa argumentacja strony skarżącej przedstawiona w piśmie z 31 marca 2022 r. Jak już wcześniej wskazano, NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oczywiście nie uniemożliwia stronom przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zd. drugie p.p.s.a.). W związku jednak z tym, że w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty dotyczące ustaleń stanu faktycznego, choćby w kwestii podważenia opinii biegłego (art. 197 § 1 o.p.), stan faktyczny przyjęty do wyrokowania w tej sprawie należało uznać za niesporny. Tym samym nie miały znaczenia argumenty strony skarżącej dotyczące tego, czy zbiorniki faktycznie posiadały dach, czy też relacji powierzchni użytkowej zbiorników do innych parametrów technicznych (w kontekście uchwały NSA z 29 września 2022 r., III FPS 1/21, a także wyroków NSA: z 8 lutego 2022 r., III FSK 2744/21; z 26 stycznia 2022 r., III FSK 1432/21). Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., postawiony samodzielnie oraz w związku z art. 190 Konstytucji RP. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. m.in. wyroki NSA z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2401/21). W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji – wbrew stanowisku Spółki − znalazły się zaś argumenty wskazujące na podjęte przez sąd rozstrzygnięcie, także w kontekście posiadania przez sporne obiekty dachów (szeroko cytowane wypowiedzi biegłych). Sam brak odwołania do wszystkich powoływanych przez stronę skarżącą przykładów z orzecznictwa nie może przemawiać za uznaniem uzasadnienia za niekompletne, w sytuacji, gdy argumentacja stanowiska sądu jest spójna, logiczna i nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa została rzetelnie zbadana. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Z uwagi na rozpoznanie pięciu spraw, w których pełnomocnik organu złożył podobne odpowiedzi na skargę kasacyjną (III FSK 4083/21, III FSK 3973/21, III FSK 3984/21, III FSK 3985/21, III FSK 3986), koszty wynagrodzenia pełnomocnika ograniczone zostały do kwoty 2.700 złotych.