III FSK 405/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 561/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2022 r. nr SKO.F.406.588.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., I SA/Po 561/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: ,,Spółka", ,,Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z 9 czerwca 2022 r., nr SKO.F.406.588.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: ,,p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: I. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: ,,o.p.") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej jako: ,,u.p.o.l."), poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienia w toku prowadzonego postępowania wszystkich dokumentów, w posiadaniu których był organ I instancji i tym samym naruszenie zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie wystąpiły w sprawie; 3) art. 210 § 4 w związku z art. 191 o.p., poprzez akceptację wadliwego sporządzania uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikającego z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów, również tych, które znane były organom z urzędu; II. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na braku rozpoznania całości materiału dowodowego; Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pełnomocnik Skarżącej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. (sic!) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz.U. 2018, poz. 1311 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Ponadto wniósł o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Zarzuty kasacyjne dotyczą opodatkowania działek gruntu oraz budowli pozostałych po zlikwidowanej linii kolejowej, a w szczególności tego czy fakt likwidacji linii kolejowej wyłącza związanie tych nieruchomości z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tożsamy problem prawny dotyczący skarżącej Spółki był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 13 czerwca 2023 r. III FSK 156/23. Zapatrywania wyrażone w tym rozstrzygnięciu skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela, czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej w dalszej części argumentacji. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bez wątpienia należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Wpływ przywołanego wyroku TK na sposób wykładni art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. był przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 898/21, NSA stwierdził, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, precyzując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela te poglądy, a biorąc pod uwagę przywołane wskazówki interpretacyjne, nie sposób podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W realiach przedmiotowej sprawy sam fakt likwidacji linii kolejowych nie powoduje utraty związku spornych gruntów i budowli z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Jednocześnie wypada zauważyć, że przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki, wskazane w powoływanym wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r, III FSK 4061/21. Przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3555/21 nie jest adekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy, trzeba bowiem zauważyć, że w przywołanym orzeczeniu aprobata dla wyłączenia budowli z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynikała z trwałego, technicznie nieodwracalnego pozbawienia budowli możliwości jej wykorzystania. W realiach zaś rozpoznawanej sprawy istnieje potencjalna, zarazem realna, możliwość przywrócenia zlikwidowanej (prawnie) linii kolejowej do użytkowania. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe", należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Przepis art. 39 tej ustawy, przywołany w skardze kasacyjnej, określa zasady gospodarowania mieniem przez skarżącą Spółkę. Ustawowe określenie zasad, form i sposobu gospodarowania mieniem przez Spółkę nie uzasadnia twierdzenia, że w zakresie gospodarowania tym mieniem Spółka nie wykonuje działalności gospodarczej. Należy także podkreślić, że przepisy cyt. ustawy o komercjalizacji nie wskazują, aby modyfikowały one podmiot, przedmiot lub stawkę podatkową w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W zakresie naruszenia art. 120 o.p. należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględnił wytyczne wynikające z wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów Spółka nie wykazała, na czym konkretnie naruszenie tych przepisów polegało. Argumentacja w tym fragmencie skargi kasacyjnej zmierza zasadniczo do podważenia oceny prawnej przyjętych ustaleń faktycznych. Wypada jednak zauważyć, że w świetle poczynionych wyżej ustaleń co do wykładni przepisów prawa materialnego istotne jest ujęcie budowli w ewidencji środków trwałych, nie zaś polityka rachunkowości Skarżącej, która uzasadnia takie a nie inne ujęcie rachunkowe składników majątku Skarżącej. Jest to wewnętrzna decyzja Skarżącej, która nie może modyfikować obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. opartego na twierdzeniu o wadliwym i niepełnym uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony Skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. To że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Skarżącej, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy, od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Powyższe sprowadza się do stwierdzenia, że zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, WSA rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów ordynacji podatkowej oraz kwestii opodatkowania gruntów Skarżącej po zlikwidowanej linii kolejowej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz