III FSK 4076/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1159/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 28 października 2020 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo C. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1159/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo C. (dalej: "Nadleśnictwo"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "Kolegium") z 28 października 2020 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżyło powyższy wyrok w całości. W skardze kasacyjnej Nadleśnictwo zarzuciło: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1.1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1,122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zwanej dalej "o.p.", poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności, organu podatkowego, - a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: 1.1.1. art. 120 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem wymienionych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania; 1.1.2. art. 122,187 § 1,191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; c) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi nie powinien zostać opodatkowany według stawki dla tzw. gruntów pozostałych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 1.1.3. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena - czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych; b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną - wymagała posiadania informacji specjalnych; 1.1.4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu przez Sąd skargi na decyzję organu II instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku obrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego doszło co wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnień do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą organy podatkowe powinny były uwzględnić. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: 2.1. art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) poprzez ich niezastosowanie; 2.2. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." a także art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888), zwanej dalej "u.p.l.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzeniem działalności gospodarczej; podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów prowadzi do wniosku, iż: - o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - sporadycznie zajmowany teren w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny - zgodnie z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 oraz ochrony praw majątkowych i równości wobec prawa wywodzonymi z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2.3. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2019 r., poz, 725 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako las (Ls), to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, lecz podatkiem od nieruchomości, mimo że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2.4. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunt pod linami energetycznymi nie stanowi lasu. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenie rozprawy, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie decyzji Kolegium z 28 października 2020 r. i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Nadleśnictwo zrzekło się rozprawy, a strona przeciwna (Kolegium) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe zatem w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencje jej zastosowania mają przesądzające znaczenie dla zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, jak i w odniesieniu do regulacji podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadający’’ mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.), jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń wskazanych pozostałych przepisów prawa materialnego i postępowania. Należy podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nie przypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l. oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l. jak i u.p.l. Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych unormowań, szczególnie zaś błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Wypada podkreślić, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Nadleśnictwo podnosiło, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy prowadzenie działalności gospodarczej jest ,,wyłączne’’ w takim sensie, że wyklucza w sposób całkowity prowadzenie działalności leśnej, a także wówczas, gdy prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter stały, a nie sprowadza się do czynności sporadycznych mających jedynie związek z jej prowadzeniem. W tym względzie Nadleśnictwo odnosiło się także do argumentów natury konstytucyjnej. Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę ze względu na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też powodu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez oparcie się na ,,stałym’’, czy też ,,wyłącznym’’ zajęciu na prowadzenie tej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też przyjmować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu ,,dodanie’’ środka legislacyjnego zapewniającego elastyczność tekstu aktu normatywnego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Konsekwencje nie przewidziane i nie zakładane przez ustawodawcę podatkowego, a zatem takie, których nie należy formułować w praktyce podatkowej. Nie ma zatem znaczenia, wbrew zarzutom formułowanym w skardze kasacyjnej, ilość wykonywanych czynności, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Nie znajduje zatem podstaw do kwestionowania kluczowej przesłanki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, że teren jest zajmowany jedynie sporadycznie i w celu realizacji czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna. Decydujące znaczenie ma bowiem specyfika prowadzonej działalności gospodarczej, która nie wyklucza prowadzenia tej innej działalności, także leśnej. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni wskazując, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje objęcie ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Bezzasadne zatem pozostają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA przepisów art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.l. przez przyjęcie, że została spełniona przesłanka zajęcia lasu na prowadzenie działalność gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno WSA, jak i organy podatkowe przy wykładni regulacji dotyczącej rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasadnicze jest bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej poprawnej legislacji. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Dla normodawcy istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z wymogiem ustawowym i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego. Tym samym brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia pozostałych regulacji konstytucyjnych, a zatem art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest trafny także zarzut Nadleśnictwa dotyczący nieuwzględnienia przy ocenie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 r. przepisów art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Podkreślił to także Sąd pierwszej instancji wskazując, że zmiana ta pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2018 r. Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne, tj. zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 §1, art. 122 o.p) jak i pozostałych unormowań o.p. (art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4, art. 233 §1 pkt 1). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu) stanowiącego pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia w szczególności zasady prawdy materialnej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy zasady dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tym samym chybiony jest również zarzut dotyczący niezebrania całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego oraz nieustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących tego, czy grunt ten powinien zostać opodatkowany według stawki jak dla gruntów pozostałych. Warto także podkreślić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych z dziedziny gospodarki leśnej i energetyki, gdyż materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do oceny wskazanej jako kluczowa przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe stwierdzając, że organy te przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia formułując poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Przywoływane już bowiem wielokrotnie przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., czy art. 1 ust. 1 u.p.l. nie dają podstaw do przyjęcia zawężającego sposobu ich rozumienia i posługiwania się dodatkowym kryterium ,,stałego’’, czy też ,,wyłącznego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności, co w przypadku takiego kształtu normatywnego wymagałoby przeprowadzenia dodatkowej oceny przez wskazanych biegłych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Sławomir Presnarowicz