III FSK 4092/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 841/20 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 9 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt III FSK 4092/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 2.06.2020 r. i tytułu wykonawczego z dnia 7.08.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. dnia 10.08.2020 r. dokonał czynności zajęcia wierzytelności skarżącego z rachunku bankowego celem wyegzekwowania należności pieniężnej w kwocie 906.647 zł, stanowiącej zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015. Dnia 19.08.2020 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które ze względu na powołanie przepisów w nieobowiązującym brzmieniu organ egzekucyjny zakwalifikował jako: 1) zgłoszony na podstawie art. 33 § 2 pkt 6 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427, dalej: u.p.e.a.) zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, 2) wniesioną na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skargę na czynność egzekucyjną ze względu na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz 3) zgłoszony na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu niespełnienia przez tytuł wykonawczy formalnych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Każdy z tak zakwalifikowanych środków prawnych został rozpatrzony oddzielnie. Zarzut braku wymagalności egzekwowanego obowiązku Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. postanowieniem z dnia 2.09.2020 r. oddalił na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., stwierdzając, że tytuł wykonawczy wystawiono po doręczeniu skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na to postanowienie skarżący podniósł, że zarzut powinien być zakwalifikowany jako określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z dnia 9.10.2020 r. zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy, stwierdzając, że egzekwowany obowiązek określono zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, a nie bezpośrednio z przepisu prawa oraz że nie doszło do przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego ze względu na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku, ponieważ w następstwie nadania postanowieniem z dnia 31.07.2020 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 2.06.2020 r. prawidłowe było wystawienie tytułu wykonawczego dnia 7.08.2020 r. – niezależnie od tego, że podatkowy organ odwoławczy decyzją z dnia 24.09.2020 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową, wskutek czego uzyskała ona przymiot ostateczności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 1 pkt 2 w związku z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c i art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. przez nieprawidłowe uznanie, że zarzut dotyczy niewymagalności egzekwowanego obowiązku, podczas gdy odnosił się do określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, a także naruszenie art. 107 § 3 w związku z art. 140 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: K.p.a.) przez brak rozważenia i ustosunkowania się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego braki formalne. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że za względu na wprowadzoną z dniem 30.07.2020 r. zmianę systematyki u.p.e.a. w zakresie podstaw prawnych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej uprawnione było dokonanie przez organ egzekucyjny prawidłowej kwalifikacji zarzutów wniesionych przez skarżącego, o czym został on poinformowany. Zasadnie też zakwalifikowano zarzut dotyczący przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego jako odnoszący się do braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, którego podstawę prawną stanowi art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Zasadnie też uznano, iż jest on chybiony, ponieważ nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, sprawiło, że egzekwowany obowiązek był wymagalny. Ponadto obowiązek ten nie wynika bezpośrednio z przepisu prawa, gdyż podstawę jego dochodzenia stanowi decyzja; nie odnosi się więc do niego art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; ponadto zrzekł się rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 33 § 2 ust. 6 i art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., przez dokonanie nieprawidłowej wykładni, a co za tym idzie oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, co nastąpiło wskutek nieprawidłowej kwalifikacji zarzutów skarżącego poprzez zakwalifikowanie ich jako brak wymagalności obowiązku, to jest art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a., podczas gdy zarzuty te winny być zakwalifikowane i oceniane w ramach art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., to jest jako określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, a obowiązek ten wynikał z art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., ponieważ tytuł wykonawczy powinien zawierać wskazanie precyzyjnej podstawy prawnej oraz określać nazwę i adres organu egzekucyjnego, zaś tytuł w ramach niniejszej sprawy takich wymogów nie spełnia, co w sytuacji braku zarzucenia przez skarżącego przedwczesności postępowania oraz w przypadku prawidłowego zakwalifikowania zarzutów, zgodnie z treścią oświadczeń składanych przez skarżącego, prowadziłoby logicznie do uwzględnienia skargi. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 107 § 3 i art. 140 K.p.a. przez oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji oraz uznanie, że organy te nie dopuściły się naruszenia wymienionych przepisów w związku z brakiem rozważenia i ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych na gruncie przedmiotowego postępowania, w szczególności do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego braki formalne, podczas gdy w przypadku prawidłowego rozpatrzenia zarzutów podniesionych przez skarżącego organy te oraz Sąd uznałyby, iż tytuł stanowiący podstawę postępowania egzekucyjnego powinien zostać uchylony, a co za tym idzie zaskarżone rozstrzygnięcia, wydane w związku z nim i na jego podstawie, również powinny zostać uchylone’ - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 8 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., przez oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji oraz uznanie, że organy te nie dopuściły się naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej w związku z brakiem uznania przez Sąd niespełnienia wymogów ustawowych przez tytuł wykonawczy za istotne i mające wpływ na prawa skarżącego, a w konsekwencji brak uwzględnienia skargi, mimo, iż w świetle powyższych naruszeń wydane przez organy postanowienia powinny zostać uchylone, a nadto samo postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, a ponadto zrzekł się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że skargę kasacyjną można oprzeć albo na podstawie w postaci naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), albo na podstawie w postaci naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Przez prawo materialne należy rozumieć te przepisy, które określają prawa i obowiązki ich adresatów, a więc kształtują ich sytuację materialnoprawną, a przez przepisy postępowania – te przepisy, które regulują tok postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, a więc kształtują procedurę (postępowanie) oraz sytuację proceduralną (procesową) ich adresatów. Przytoczone w pierwszym zarzucie przepisy u.p.e.a. stanowią typowe normy proceduralne, określając podstawy zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, a więc określając przesłanki, których spełnienie warunkuje skuteczne skorzystanie przez zobowiązanego z tego środka prawnego. Nie kształtują więc sytuacji prawnomaterialnej zobowiązanego, ale precyzują sposób skorzystania przez niego z przysługujących mu uprawnień proceduralnych w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Naruszenie tych przepisów może więc stanowić podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., ale nie podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., którą błędnie przytoczono w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Rozpoznanie tak sformułowanego zarzutu mimo przyporządkowania go do niewłaściwej podstawy kasacyjnej możliwe jest tylko dlatego, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26.10.2009 r. (I OPS 10/09) opowiedział się za niezbędnością rozpoznania wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. c w związku z art. 33 § 2 ust. 6 i art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Niezależnie już od tego, że postawiony przez skarżącego zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej został prawidłowo zakwalifikowany przez organ egzekucyjny jako zarzut braku wymagalności obowiązku w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., zakwalifikowanie go jako określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. nie mogłoby przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu w postaci uwzględnienia tego zarzutu, ponieważ egzekwowany obowiązek nie wynika bezpośrednio z przepisu prawa, do którego to przypadku odnosi się art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a., ale z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 u.p.e.a., czyli z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji w sposób proponowany przez skarżącego prowadziłoby więc do uznania jego niezasadności a limine, jako w sposób oczywisty nie odnoszącego się do właściwej w sprawie podstawy określenia egzekwowanego obowiązku oraz wystawienia tytułu wykonawczego. Z kolei twierdzenie o błędnym określeniu egzekwowanego obowiązku jest niezasadne z tego względu, że nie istnieje rozbieżność pomiędzy treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią obowiązku określonego w decyzji. Ocena prawidłowości formalnej tytułu wykonawczego, do czego skarżący nawiązuje w rozpoznawanym zarzucie z powołaniem się na art. 27 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a., została dokonana w odrębnym rozstrzygnięciu organu egzekucyjnego i w odrębnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (I SA/Ol 23/21). Okoliczność ta jest znana skarżącemu, skoro wywiódł on skargę kasacyjną także od tego ostatniego wyroku, toteż niezrozumiałe jest podnoszenie wymienionego zagadnienia w obecnie rozpoznawanej sprawie, której przedmiot jest inny. Z tożsamych względów bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 107 § 3 i art. 140 K.p.a. przez uznanie, że nie doszło do braku rozważenia i ustosunkowania się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego braki formalne. Można tylko powtórzyć, że to zagadnienie – wbrew nieuprawnionej sugestii skarżącego – zostało zbadane i rozważone, ale w odrębnym rozstrzygnięciu administracyjnym i sądowoadministracyjnym. Wreszcie – również z tożsamych przyczyn - barak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., przez uznanie, że nie dopuszczono się naruszenia zasady zaufania do władzy publicznej w związku z brakiem stwierdzenia niespełnienia wymogów ustawowych przez tytuł wykonawczy, jako że i w tym przypadku należy odnotować, że podniesiona kwestia została rozpatrzona i rozpoznana odrębnie. W konsekwencji, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zasadnie nie uwzględnił zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz zasadnie stwierdził, że zarzut wadliwości tytułu wykonawczego został rozstrzygnięty w odrębnym postępowaniu, Sąd ten prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna od tego wyroku nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanym odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem zwrotu opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. Ze względu na zrzeczenie się rozprawy przez stronę, która wniosła skargę kasacyjną oraz braku żądania przeprowadzenia rozprawy przez stronę, która skargi kasacyjnej nie wniosła, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. SNSA Bogusław Dauter SNSA Tomasz Zborzyński SWSA(del.) Mirella Łent