III FSK 4478/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 108/21 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 16 grudnia 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (sygn. akt I SA/Ke 108/21– wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z 16 grudnia 2020 r. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 20 sierpnia 2019 r., w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G., jako byłego członka zarządu spółki z o.o., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2014 r. w wysokości 5.933 zł, II kwartał 2014 r. w wysokości 346 zł, III kwartał 2014 r. w wysokości 2.157 zł, IV kwartał 2014 r. w wysokości 21.332 zł, I kwartał 2015 r. w wysokości 199.688 zł, w łącznej wysokości 229.456 oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości, liczone od terminu płatności zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji w wysokości 80.325 zł i jednocześnie określającej, że odpowiedzialność ta ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz pozostałym członkiem zarządu – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G., jako byłego członka zarządu, za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie (pkt 1 decyzji). W punkcie 2 zaś organ orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, tj. dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. G., jako byłego członka zarządu spółki, za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2014 r. w wysokości 21.332 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 7.794 zł i I kwartał 2015 r. w wysokości 199.688 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w kwocie 68.977 zł. W motywach wyroku Sąd przyjął za organami podatkowymi, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 26 maja 2015 r., co znajduje potwierdzenie w treści umowy spółki z 2 stycznia 2013 r. oraz uchwały nr 7 zgromadzenia wspólników spółki z 26 maja 2016 r. Odnosząc się do podniesionego w skardze twierdzenia, że skarżący mógł złożyć rezygnację z pełnionej funkcji przed 26 maja 2015 r., czego organ nie wziął pod uwagę, Sąd stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnego dokumentu świadczącego o takiej okoliczności. Sąd stwierdził prawidłowość ustaleń w zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazał, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08) oraz że w rozpoznawanej sprawie Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 19 maja 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki ponieważ nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Odpowiadając na zarzut braku ustaleń w zakresie posiadanych przez spółkę nieruchomości i ruchomości Sąd stwierdził, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi, takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Odnosząc się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego zaistnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, Sąd stwierdził, że zgodnie z uchwałą NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 decyzja o odpowiedzialności członka zarządu może zostać wydana, gdy w postępowaniu zostanie wykazane, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Sąd ocenił, że do stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, nie jest konieczne ustalenie, że stan niewypłacalności ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań spółki. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych. Zdaniem Sądu zaprzestanie regulowania zobowiązań przez spółkę w 2014 r., w powiązaniu z postępującym wzrostem wysokości zobowiązań w stosunku do aktywów spółki dawał podstawę do twierdzenia, że skarżący nie wykonał ciążącego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższych względów Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że nie było podstaw do złożenia przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł podatnik zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, polegającym na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki nie został zgłoszony we właściwym terminie, b) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez nieuzasadnione przyjęcie, że istnieją przesłanki odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za jego zobowiązania z tytułu zaległości wobec Skarbu Państwa pomimo braku jednoznacznego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, c) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego badania w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany oraz w konsekwencji wadliwe przyjęcie, iż nie wystąpiła przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki, a mianowicie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło z jego winy, d) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki uzasadniające orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przy jednoczesnym błędnym przyjęciu, że nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne odpowiedzialności członka zarządu, e) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej zwana: Ordynacją podatkową) - poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wykorzystania wszelkich możliwości przez organy egzekucyjne co do poszukiwania majątku spółki z którego można było przeprowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych i przedwczesne umorzenie postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c, 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na popełnione przez organy administracji publicznej uchybienia norm procedury podatkowej, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym w skardze i jej oddalenie w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez akceptację przez Sąd I Instancji nieuwzględnienia przez organy podatkowe żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów w zakresie przesłuchania syndyka masy upadłości i dowodu z opinii biegłego, których przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 o.p., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy oraz akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, a także zaniechanie przeprowadzenia przez nie kompleksowego postępowania dowodowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o: 1) przeprowadzenie rozprawy, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na początek przypomnieć należy, że na podstawie art. 183§ 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), poza wskazanymi w art. 183§ 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z unormowań art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Przywołany art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a., wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zaznaczyć należy, że Sąd ten nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z 6 września 2023 r. sygn. akt III FSK 524/23). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazano w pierwszej kolejności na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. W żadnym z punktów oznaczonych w skardze kasacyjnej od a) do e) autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona, jak również nie określił, czy przywołany przepis został naruszony przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. W istocie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. skarżący próbuje podważać ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku, na co wskazują sfomułowania: "nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i poczynienie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym", "zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki", "poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność". Wobec wadliwie sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie mogąc zarzutów tych doprecyzowywać, odstąpił od oceny, czy sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania art. 116 § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone orzeczenie nie narusza wskazany w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Dla porządku przypomnieć należy, że podstawą prawną odpowiedzialności skarżącego (za nieuregulowane przez spółkę z o.o. zobowiązanie podatkowe) w rozpoznawanej sprawie jest art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2015 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 613). Konieczność przyjęcia za podstawę art. 116 O.p. w tym właśnie brzmieniu wynika z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Zgodnie z przywołanym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie z art. 31 ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 o.p. "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z cytowanego przepisu wynika że członek zarządu odpowiada za te zaległości podatkowego, które wynikają ze zobowiązań, których termin płatności przypadał, w czasie gdy pełnili funkcję członka zarządu spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę orzekania wynika, że Sąd I instancji przyjął, że skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 26 maja 2015 r. Podstawą przyjęcia pierwszej z tych dat stanowi umowa spółki sporządzona w formie aktu notarialnego, z której wynika, że skarżący został powołany do pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki. Moment, w którym skarżący zaprzestał pełnić tę funkcję został ustalony w oparciu o dowód w postaci uchwały zgromadzenia wspólników z 26 maja 2015 r. zgodnie z którą dotychczasowi członkowie zarządu zostali odwołani z zarządu. Organy podatkowe ustalił, że powyższe zdarzenie wiązało się ze sprzedażą przez dotychczasowych wspólników i zarazem członków zarządu (w tym skarżącego) udziałów w spółce. Podkreślić należy, że organy podatkowe poczyniły powyższe ustalenia w oparciu o informacje wynikające z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jednolity Dz.U. 2023 r., poz. 685) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sugestie, że skarżący mógł złożyć oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji w zarządzie spółki przed datą jego odwołania, należy uznać za twierdzenia gołosłowne. Skarżący nie wykazał, że złożył takie oświadczenie władzom spółki. W toku postępowania podatkowego jak również sądowoadministracyjnego nie przedstawił takiego oświadczenia, a nawet nie wskazał przybliżonej daty kiedy takie oświadczenie miał złożyć. Oświadczenie o rzekomej rezygnacji z pełnienia funkcji zarządcy stoi w sprzeczności z uchwałą o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej rezygnacja ze stanowiska w zarządzie powoduje wygaśnięcie mandatu bez konieczności podjęcia uchwały o odwołania z funkcji członka zarządu. Skoro taka uchwała została podjęta, to fakt ten wskazuje, że członek zarządu nie zrezygnował wcześniej z pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe, odwołanie z skarżącego z funkcji członka zarządu było następstwem sprzedaży udziałów w spółce przez obu pierwotnych wspólników i (zarazem) członków zarządu, zaś skarżący nie wskazał jakichkolwiek okoliczności ani przybliżonej daty wcześniejszej rezygnacji z pełnionej funkcji członka zarządu. Twierdzenie skarżącego, że odwołanie z funkcji członka zarządu nastąpiło w związku z rezygnacją z pełnienia tej funkcji, należy odczytać w ten sposób, że skarżący nie wyraził woli dalszego pozostawania członkiem zarząd i został z tej funkcji odwołany, a nie, że w nieokreślonym w jakikolwiek sposób czasie, przed podjęciem uchwały o odwołaniu, złożył oświadczenie o rezygnacji. Organy podatkowe określiły czas pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu na podstawie dostępnych dokumentów. Za nieuzasadnione należy uznać twierdzenie, że organy podatkowe miały obowiązek (z urzędu) przeszukiwania dokumentacji spółki w celu ustalenia, czy członek zarządu przed datą jego odwołania złożył oświadczenie o rezygnacji. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego obejmującego każde nawet gołosłowne oświadczenie strony. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że organy podatkowe ustaliły i prawidłowo oceniły, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu w okresie w okresie od 2 stycznia 2013 r. do 26 maja 2015 r., a tym samym w czasie gdy przypadał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, odwołując się w tym zakresie do uchwały siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, w której wyrażono następujący pogląd: "1.Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. 2.Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu." W rozpoznawanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 maja 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, podjętym po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego w trakcie którego ustalono, że spółka nie jest właścicielem żadnych nieruchomości, nie prowadzi żadnej działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba i nie wynajmuje tam żadnej nieruchomości oraz nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych do swojego właściwego organu podatkowego. Bezskuteczne okazało się również prowadzenie egzekucji z rachunków bankowych spółki. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców uzyskano informację, że spółka nie posiada pojazdów samochodowych. Powyższe okoliczności, wbrew przeciwnym twierdzeniom skarżącego, świadczą o tym, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki. Sąd trafnie podkreślił, że postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jest postępowaniem odrębnym. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Zauważyć należy, że egzekucja z majątku spółki dotyczyła zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych przez spółkę w deklaracjach podatkowych, które nie zostały przez spółkę zapłacone. W tej sytuacji członkowie zarządu powinni się liczyć z tym, że organ podatkowy uruchomi postępowanie egzekucyjne wobec spółki, a wobec jego bezskuteczności będzie dochodził zapłaty należności od członków zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie doszło także w odniesieniu do ustalenia czasu właściwego do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązek ustalenia, czy w czasie gdy dany członek zarządu pełnił swoją funkcję, wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09. W jej uzasadnieniu Sąd wyraził jednoznaczny pogląd zgodnie z którym "...w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Wobec tego również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jak i organy podatkowe uwzględniły w swoich orzeczeniach treść powyższej uchwały, a organy podatkowe zrealizowały ów obowiązek i ustaliły, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Ustalając znaczenie pojęcia "czasu właściwego" użytego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, prawidłowo odwołano się do przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości został uregulowany w art. 21 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z tym przepisem, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze treść cytowanych powyżej przepisów Sąd prawidłowo ocenił, że niewypłacalność Spółki nastąpiła co najmniej od 26 kwietnia 2014 r., czyli od daty w której Spółka nie uregulowała zobowiązania, które wykazała w deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu przyjętą w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wbrew stanowisku prezentowanemu przez stronę skarżącą, nie wynika, że do stwierdzenia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest ustalenie, że stan niewypłacalności ma charakter trwały i dotyczy przeważającej części zobowiązań spółki. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań, ani motywy jakimi kieruje się dłużnik nie regulując swoich wymagalnych zobowiązań. Rozważania w tym zakresie są w rozpoznawanej sprawie zbędne, ponieważ jak wynika ustaleń organów podatkowych spółka nie regulowała zadeklarowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług również za kolejne okresy rozliczeniowe, zatem nawet gdyby zaaprobować stanowisko strony skarżącej, to należałoby przyjąć, że stan niewypłacalności istniał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu przez skarżącego. Jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej (str. 14) przy ustalaniu właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględniać zagrożony interes wierzycieli tak aby po ogłoszeniu upadłości mieli możliwość uzyskania chociażby częściowego zaspokojenia z majątku dłużnika. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie, w tym przede wszystkim bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, świadczy o tym, że spółka była prawdopodobnie niewypłacalna znacznie wcześniej niż przyjęły to organy podatkowe. Analiza przywołanych wyżej przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze prowadzi do wniosku, że wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10) zarzuty, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie wskazał wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., jak również czy w tym okresie spółka miała środki na jej uregulowanie, należy ocenić jako niezasadne. Istotne jest, to że spółka nie uregulowała powyższego zobowiązania, pomimo że było wymagalne. Jego wysokość ani to, czy spółka posiadała wówczas środki pieniężne na jego uregulowanie, nie stanowią okoliczności istotnych dla oceny stanu niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla ustalenia, że spółka nie regulowała zadeklarowanych zobowiązań podatkowych zbędne było przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów (biegłego rewidenta) i z przesłuchania syndyka. Brak zapłaty zadeklarowanych zobowiązań podatkowych niewątpliwie nie wymaga wiadomości specjalnych i organ podatkowy jest kompetentny w stopniu pozwalającym ustalić te fakty we własnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy ustaleniu ustalaniu przesłanki braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, tj. przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Sąd zgodnie z przepisami ocenił, że dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Zgodnie z art. 21 ust. 2 p.u.n. jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, (tj. obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Z cytowanego przepisu wynika, że obaj członkowie zarządu skarżącej spółki byli równym stopniu zobowiązani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bez znaczenia dla wykonania powyższego obowiązku pozostaje podział zadań w zakresie prowadzenia sprawa spółki jaki przyjęli pomiędzy sobą członkowie zarządu. Prawnie nieistotne jest oświadczenie skarżącego, że był zapewniany przez prezesa spółki o jej dobrej kondycji finansowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił oraz w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. sędzia Anna Dalkowska sędzia Jacek Brolik sędzia Bogusław Woźniak