III FSK 4538/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1677/20 w sprawie ze skargi P. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 stycznia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie oznaczonej sygn. akt III SA/Wa 1677/20 uwzględnił skargę P.Ś. w ten sposób, że w pkt 1) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a w pkt 2) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej żony Skarżącego K. Ś. Pismem z 22 lutego 2020 r. Skarżący wniósł o umorzenie tego postępowania. Postanowieniem z 16 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w trybie art. 61a § 1 k.p.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując w uzasadnieniu, że P. Ś. nie posiada statusu zobowiązanego, bowiem w razie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) pozostaje wyłącznie podatnik, a jego małżonek takiego statusu nie ma. Postanowieniem z 22 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Dyrektor podniósł, że zobowiązaną w rozumieniu ww. przepisu art. 1a pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) jest żona Skarżącego, zaś przymiotu takiego nie posiada Skarżący. Jego odpowiedzialność za zobowiązania małżonki wynika z art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W ocenie Sądu nie można interpretować zapisu art. 1 pkt 20 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.), jako stojącego na przeszkodzie by przyznać Skarżącemu prawo do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wprawdzie z art. 1a pkt 20 cyt. ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o zobowiązanym - rozumie się przez to osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym (...); z kolei przepisy ustawy łączą prawo złożenia wniosku o umorzenie z osobą zobowiązanego (art. 59 § 4); dodatkowo art. 27c u.p.e.a. oczywiście różnicuje małżonka i zobowiązanego, traktując tylko tego jednego jako zobowiązanego - jednak nie jest to wystarczające, by usprawiedliwić pozbawienie adresata czynności egzekucyjnych ochrony w postaci wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego o jakich mowa w art. 59 u.p.e.a. W przeciwnym razie małżonek dłużnika pozbawiony zostałby jakiejkolwiek ochrony. Pozostawienie współmałżonka odpowiedzialnego majątkiem wspólnym za zobowiązania podatkowe (lub zobowiązania o podobnym statusie) drugiego z małżonków na zasadzie art. 29 Ordynacji podatkowej bez ochrony prawnej byłoby działaniem naruszającym standardy gwarancji konstytucyjnych państwa prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od wskazanego powyżej wyroku zaskarżając ów wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 170 i art. 171 p.p.s.a, w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie w toku rozstrzygania sprawy prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 17 stycznia 2020r. sygn. akt III SA/Wa 616/19 oraz z dnia 12 września 2019r. sygn. akt III SA/Wa 99/19, z których uzasadnień jednoznacznie wynika, iż P. Ś. jako osoba nie będąca zobowiązanym, nie był podmiotowo uprawniony do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz skargi na czynność egzekucyjną i tym samym zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., która to ocena prawna wiązała Sąd w niniejszej sprawie i została objęta powagą rzeczy osądzonej, Z ostrożności procesowej organ podatkowy zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku wszystkich elementów, o których mowa w ww. przepisie, tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez nie skonkretyzowanie, które konkretnie przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały naruszone. Z daleko idącej ostrożności procesowej organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020r., poz. 256 ze zm., dalej jako k.p.a.) w związku z art. 1a pkt 20, art. 59 § 4 i art. 27c ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020r., poz. 1427 ze zm., dalej u.p.e.a.) w związku z art. 29 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej o.p.) przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 czerwca 2020r. na skutek błędnego uznaniu przez Sąd, że Stronie przysługują uprawnienia zobowiązanego, tj. prawo do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na sięgnięcie do jej majątku, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 61a § 1 k.p.a. w związku z art. 59 § 4 i art. la pkt 20 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie oraz uznanie, że nie zachodzą przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnemu, gdyż Stronie jako podmiotowo uprawnionej przysługuje wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło. Z daleko idącej ostrożności procesowej organ podatkowy zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 29 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 31 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017r., poz. 682 ze zm.) w związku z art. la pkt 20 u.p.e.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że małżonek zobowiązanego mocą ww. przepisów staje się uprawnionym podmiotowo do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, podczas gdy mocą art. 29 § 1 o.p. małżonek podatnika nie staje się zobowiązanym w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a., art. 29 § 1 o.p. nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając ją do majątku wspólnego małżonków, 2) art. 1a pkt 20 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 4 u.p.e.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że Stronie pomimo tego, że nie jest zobowiązanym przysługują uprawnienia zobowiązanego, tj. prawo do złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mając na względzie powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, 2) ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd, 3. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. P. Ś. w odpowiedzi na skargę kasacyjną oświadczył, że podtrzymuje dotychczas podnoszone zarzuty wobec postępowania egzekucyjnego oraz zarzuty sformułowane w skardze, uznane za zasadne w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na początek przypomnieć należy, że sprawa nie dotyczy ochrony zobowiązanego w zakresie treści tytułu wykonawczego lub związanych z powyższym zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, ale wyłącznie prawa małżonka zobowiązanej do zainicjowania postępowania w przedmiocie umorzenia prowadzonego do zobowiązanej postepowania egzekucyjnego. Oceny prawne z przywoływanych w sprawie wyroków II GSK 36/11 oraz II GSK 1183/15, których przedmiotem jest problematyka zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, są więc niedostatecznie przedmiotowo adekwatne do sprawy. Przechodząc bezpośrednio do analizy sporu prawnego w sprawie, ponieść należy, co następuje. Odnośnie do przypadku kierowania egzekucji obowiązków ciążących na jednym z małżonków do majątku wspólnego obojga małżonków nie można dojść do uzasadnionego dostatecznie obowiązującym prawem wniosku, że małżonek niebędący zobowiązanym, przy wyraźnym odróżnieniu jego statusu od statusu zobowiązanego przez ustawodawcę, ma takie same uprawnienia w postępowaniu egzekucyjnym jak małżonek, będący zobowiązanym. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) adekwatne czasowo do prowadzonego w sprawie postępowania, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wymieniona ustawa posługuje się pojęciem zobowiązanego w dwóch różnych znaczeniach – materialnym i formalnym (wynikającym z faktu wskazania konkretnego podmiotu w tytule wykonawczym). Zakres pojęcia terminu i pojęcia prawnego: "zobowiązany" został określony w definicji legalnej zamieszczonej w art. 1 a) pkt 20 u.p.e.a. i w każdym przypadku użycia tego wyrazu w przepisach cytowanej ustawy i w przepisach wykonawczych do niej - należy pojęcie to rozumieć jednakowo. Jeżeli zatem małżonek zobowiązanego ponosi odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym samym nie można mu przyznać uprawnień wynikających z art. 27 § 1 pkt 8 u.p.e.a. do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, skoro uprawnienia te, jak wynika wprost z art. 27 § 1 pkt 8 u.p.e.a., przysługują – z mocy ustawodawcy- wyłącznie zobowiązanemu. Sprawa niniejsza nie dotyczy zresztą wprost, jak już powyżej przypomniano, prawidłowości wystawienia/treści tytułu wykonawczego oraz związanych z tym zarzutów egzekucyjnych – na prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 33 u.p.e.a.). Sytuacja prawna małżonka zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji odbiega tym samym od sytuacji małżonka dłużnika w postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w kodeksie postępowania cywilnego - k.p.c. Nie można jednak nie zauważyć, iż odmienność uregulowań prawnych we wskazanych wyżej postępowaniach egzekucyjnych usprawiedliwiona jest odmiennością charakteru egzekwowanych przymusowo roszczeń. W pierwszym przypadku, o tym czy i w jakim zakresie roszczenie wierzyciela może być skierowane do majątku wspólnego małżonków - decyduje wyrażenia zgody bądź nie przez drugiego małżonka na ich zaciągnięcie ( art. 41 § 1 i § 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w brzmieniu obowiązującym od 20 stycznia 2005 r.). Natomiast zobowiązanie podatkowe wobec pozostającego w związku małżeńskim podatnika powstaje w sposób określony w ustawie Ordynacja podatkowa, a zakres odpowiedzialności z tego tytułu w odniesieniu do majątku wspólnego - co do zasady nie zależy od zachowania drugiego z małżonków i wynika z mocy prawa, czyli z samego faktu pozostawania w związku małżeńskim oraz istnienia majątkowej wspólności małżeńskiej. Tym samym nie można się zgodzić z poglądem wyrażonym w artykule "Podmioty legitymowane do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej" (opubl. w Zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego z 2009 r. ,nr 4, s. 26), że konieczność zachowania równowagi w uprawnieniach małżonka w postępowaniu egzekucyjnym w administracji i postępowaniu cywilnym wymaga przyznania małżonkowi zobowiązanego uprawnienia do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W relacji do stanu prawnego obowiązującego w czasie trwania przedstawionego sądowi administracyjnemu do oceny postępowania - zasygnalizowane poglądy przedstawiciela doktryny uznać należy za postulat w stosunku do prawodawcy, który później, ale już po sprawie, w określonej formie i części nie został pominięty. Trudno też z wystarczającym uzasadnieniem podzielić pogląd, iż przyznanie takich uprawnień wywieść należy (samoistnie) z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela czy też nawet wszczęcie na jego podstawie egzekucji administracyjnej przez organ egzekucyjny nie może być bowiem uznane za równoznaczne z wydaniem decyzji czy orzeczenia przez organ I instancji. Ponadto w kognicji sądów administracyjnych nie leży usuwanie następstw powstałych niespójności uregulowań prawnych w sposób wykraczający poza granice poprawnej metodologicznie wykładni. Sąd wkraczałby wówczas w uprawnienia ustawodawcy, zaś jego orzeczenia miałyby charakter realnie prawotwórczy i wykraczałyby poza zakres przyznanej mu władzy sądowniczej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FK 1953/07, opubl. w POP z 2009 r., nr 4,poz. 360). Analogiczne zasadniczo analizy prawne przedstawione już wcześniej zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie sygn. akt II FSK 2100 – Centralna Baza Orzeczeń NSA i WSA). Z powyższych rozważań wynika, że zarzuty wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej są zasadne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Jolanta Sokołowska Jacek Brolik Bogusław Woźniak