III FSK 4952/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/20 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1247/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za marzec-sierpień, październik i listopad 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z poźn. zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, mimo niewyjaśnienia przez organ w sposób pełny i prawidłowy wszystkich okoliczności sprawy, jak również pomimo niezgodnego z prawem, a to z art. 2a O.p., dokonania przez organ rozstrzygnięcia wszelkich istniejących po stronie organu wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika (Skarżącego) oraz pominięcia przez organ wskazywanych przez Skarżącego okoliczności i nierozważenia wszechstronnie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem przez ten organ, iż: a) egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania majątku Spółki, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie sposób było wywieść, że Spółka w 2017 roku oraz na dzień wydania decyzji organu I instancji nie posiadała żadnych środków trwałych, w tym majątku w postaci maszyn do produkcji obuwia, które Skarżący w dniu 25 lutego 2011 roku wniósł do majątku Spółki wkładem niepieniężnym (zwanego dalej: "Wkładem"), co przemawia za stwierdzeniem, że majątek Spółki jest wystarczający do pokrycia Zaległości podatkowych Spółki, a egzekucja z majątku Spółki w sposób nieuprawniony została uznana za bezskuteczną; b) egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a Skarżący odpowiedzialny jest za Zaległości podatkowe Spółki, pomimo pominięcia przez Organ okoliczności, że egzekucja wobec Spółki prowadzona była z naruszeniem art. 56 § 1 ust. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o egzekucji w administracji (dalej zwanej: "ustawą o egzekucji w administracji"), tj. było prowadzone pomimo braku w składzie organów reprezentacji Spółki członków zarządu lub kuratora na podstawie art. 42 Kodeksu cywilnego; a powyższe błędne ustalenia faktyczne zostały wadliwie, z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów, w całości zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i przyjęte przez ten Sąd za własne, podczas gdy dowody zgromadzone w sprawie nie dawały podstaw do poczynienia powyżej wskazanych ustaleń, a Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowiło naruszenie przepisów postępowania dotyczących prawidłowego gromadzenia dowodów w sprawie oraz naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wadliwe uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jakoby Organ oraz Organ I instancji, prawidłowo i zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe w postępowaniu administracyjnym zakończonym ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2020 roku, a w konsekwencji zaakceptowanie w całości poczynionych przez te ograny ustaleń faktycznych w sprawie, doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi wniesionej przez Skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. z naruszeniem: 1. art. 116 § 1 O.p. w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie ustalił, że nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek pozwalających na obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za długi spółki, podczas gdy Spółka posiada majątek, którego wartość powinna wystarczyć na znaczne zaspokojenie stwierdzonych zaległości podatkowych; 2. art. 116 § 1 O.p w wyniku czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie ustalił, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna w sytuacji, gdy spółka od dnia 15 lutego 2018 roku do dnia 7 sierpnia 2018 roku nie posiadała Prezesa Zarządu ani prokurenta czy też kuratora, a zatem nie mogła działać w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym nie mogła wskazać, iż posiada majątek wystarczający w znacznej mierze na zaspokojenie zaległości podatkowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy prawidłowo w sprawie stwierdzono na podstawie art. 116 § 1 O.p., że w sprawie spełniła się przesłanka bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku Spółki. W ocenie strony skarżącej w sprawie błędnie ustalono, że Spółka nie posiada majątku, podczas gdy istnieje majątek spółki w postaci środków trwałych (maszyn oraz prawa ochronnego na znak towarowy) wniesionych do spółki tytułem wkładu niepieniężnego w 2011 r., w stosunku do którego to majątku nie została skierowana egzekucja. Ponadto, w ocenie Skarżącego, sama egzekucja wobec Spółki prowadzona była w okresie gdy Spółka nie posiadała zdolności procesowej, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne obarczone było wadą nieważności. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że w sprawie były spełnione pozytywne przesłanki, zawarte w art. 116 § 1 O.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Ponadto prawidłowo zauważono, że organy podatkowe prawidłowo przedstawiły dokładny przebieg postępowania egzekucyjnego i dokonane w jego toku czynności egzekucyjne przedstawione zostały w zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że tytuły wykonawcze, jak i decyzja doręczone zostały skutecznie zobowiązanemu (Spółce). Za niezasadne należy także uznać zarzuty związane z naruszeniem art. 116 § 1 poprzez błędne, w ocenie Skarżącego, ustalenie, że nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek pozwalających na obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za długi Spółki podczas, gdy posiada ona majątek, którego wartość powinna wystarczyć na znaczne zaspokojenie zaległości podatkowych. Słusznie także wskazano w uzasadnieniu sądu pierwszej instancji, że nie jest wystarczające do wypełnienia przesłanki o której mowa w art. 116 § 2 O.p. wskazanie, iż do spółki należą ruchomości (maszyny do produkcji obuwia) w postaci prasy do wycinania, ćwiekarki do pięt, ćwiekarki do czubków, maszyny obuwniczej, szlifierki oraz formowarki o łącznej wartości podawanej przez skarżącego raz na 120.000 zł, innym razem na 150.000 zł (wartość na dzień 25 lutego 2011r.) które zostały przekazane do innej firmy, w sytuacji, gdy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, iż mienie takie w rzeczywiście istnieje i stanowi własność spółki. Istnienia tych składników majątkowych nie potwierdza również materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy. Zatem w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania ww. Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Skarżącego od tej odpowiedzialności. Niezasadność zarzutów materialnoprawnych przekłada się na ocenę zarzutów procesowych, bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z poźn. zm., dalej jako: "O.p.") w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. sprowadzają się do wykazania, że organy podatkowe bezprawnie uznały za bezskuteczną egzekucję z majątku spółki (art. 116 § 1 O.p.) oraz przyjęły, że w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z negatywnych przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy jego zdaniem spółka posiada majątek, co wykazał w postępowaniu podatkowych, z którego istnienie możliwość zaspokojenia należności podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W odniesieniu do zarzutu prowadzenia egzekucji wobec Spółki z naruszeniem art. 56 § 1 ust. 3 należy zauważyć, że definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne przez administracyjne organy egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. SNSA Jacek Brolik SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Alicja Polańska