I FSK 1614/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2454/14 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. oraz od czerwca 2005 r. do kwietnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2454/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. D. (Skarżącej/Strony) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 czerwca 2014r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że poprzednio wydaną decyzją z dnia 11 maja 2012r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2010r., którą orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącej, członka zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w W., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2004r. do lutego 2005r. oraz od czerwca 2005r. do kwietnia 2006r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego oraz umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe za miesiące marzec – maj 2005r., maj 2006r. oraz lipiec – sierpień 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując skargę, wyrokiem z 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego z dnia 11 maja 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1542/12 oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od ww. wyroku WSA. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku ponownie prowadzonego postępowania, decyzją z 17 czerwca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na związanie wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11. Organ podał, że zobowiązania Spółki pozostają nadal wymagalne, bowiem zastosowany w dniu 24 sierpnia 2010r. środek egzekucyjny spowodował przerwanie w 2010r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją organu I instancji. Podniósł, że Skarżąca pozostawała w dacie powstania zobowiązań podatkowych i zaległości za okresy od grudnia 2004r. do lutego 2005r. i od czerwca 2005r. do kwietnia 2006r., członkiem zarządu M. sp. z o.o. Spełniona zatem została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zaległości M. sp. z o.o., za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, wynikają z nieuregulowania zobowiązań wykazanych w deklaracjach podatkowych, zatem warunkiem koniecznym, przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał na podjęte działania egzekucyjne wobec majątku Spółki i stwierdził, że dowiodły one bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. W szczególności Strona nie wykazała, iż został złożony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie Dyrektora, w okresie sprawowania przez W. D. funkcji członka zarządu M. sp. z o.o. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości, bowiem zobowiązania Spółki znacznie przewyższały wartość majątku trwałego i obrotowego. W kapitale własnym Spółka wykazywała zaś straty w tendencji wzrostowej. W odniesieniu do argumentacji, że Spółka posiadała majątek w postaci maszyn poligraficznych, z którego mogła być prowadzona egzekucja, organ stwierdził, iż w dacie 8 października 2009r. nie przedstawiały one wartości rynkowej. Podsumowując organ przyjął, że zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości M. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 70 ust. 1 i 4 oraz art. 118 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. przez orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz poprzez niewykazanie, że Spółka została skutecznie zawiadomiona o zastosowanym w dniu 24 sierpnia 2010r. środku egzekucyjnym, - art. 116 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec wydania decyzji, mimo że nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jej odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki egzoneracyjne wyłączające tę odpowiedzialność, - art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, że zarząd Spółki M. nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz ocenę materiału dowodowego sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, - art. 118 § 2 O.p. poprzez orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej po upływie 5-letniego okresu od daty powstania zobowiązania podatkowego, - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w ww. wyroku z dnia 22 czerwca 2012r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Sąd stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę w sposób należyty wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11, stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a. Podał, że w całości podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji o istnieniu podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej. Powołując się na art. 116 § 1 i 2 O.p. podniósł, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, podczas gdy ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Sąd wskazał, że bezsporne jest, iż Spółka nie dopełniła obowiązku wpłacenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych (VAT-7). Podniósł, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż Skarżąca pełniła funkcję jedynego członka zarządu w Spółce w czasie, w którym powstała zaległość w podatku od towarów i usług. Potwierdza to odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, że Skarżąca była jedynym członkiem zarządu tej Spółki od 13 lutego 2002r. do 28 czerwca 2007r. Spełniona została zatem przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W odniesieniu do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Sąd wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki w Banku [...]. Bank poinformował organ egzekucyjny o przyjęciu zajęć, zbiegu egzekucji z egzekucją prowadzoną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. i Urząd Skarbowy oraz o braku środków na rachunku bankowym. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, lokal w którym miała siedzibę jest własnością męża W. D. i został użyczony na siedzibę firmy, a w lokalu nie ujawniono przedmiotów mających wartość handlową. Ponadto stwierdzono, że firma nie posiada pojazdu ani nieruchomości. W związku z prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2012r., w którym Sąd uznał powyższe działania organów podatkowych za niewystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, organ odwoławczy zlecił przeprowadzenie organowi I instancji dodatkowego postępowania w celu ustalenia wartości urządzeń poligraficznych na dzień 8 października 2009r., tj. na dzień wskazania po raz pierwszy przez Skarżącą mienia spółki. Z opinii biegłego wynika, że wyceniane maszyny poligraficzne w dacie 8 października 2009r. nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej, zatem nie mogły być przedmiotem skutecznej egzekucji. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ egzekucyjny podjął aktywne czynności celem ustalenia majątku spółki M. sp. z o.o. Wykazano, że zajęte rzeczy ruchome nie mogły zaspokoić istniejących zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Wobec tych okoliczności, wystąpiła przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż Skarżąca nie przedstawiła dowodów na zaistnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. W szczególności nie wykazała, że został złożony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, albo iż niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd nie podzielił również poglądu Skarżącej, że nie można przypisać jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na fakt, że wniosek o upadłość spółki nie został nigdy skutecznie złożony, uznać należało, iż Skarżąca nie wykazała przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Sąd zaznaczył, że w tym zakresie wypowiedział się już WSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2012r., którym zgodnie z art. 153 p.p.s.a. Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany. 3.2. Odnosząc się do przesłanki wskazania przez Skarżącą mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), Sąd podał, że z opinii biegłego z dnia 21 maja 2014r. wynika, iż wyceniane maszyny poligraficzne w dacie 8 października 2009r. nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej. 3.3. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że decyzja będąca przedmiotem skargi wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 i 4 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że w dniu 24 sierpnia 2010r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji za okresy grudzień 2004r. – listopad 2005r. W konsekwencji przedmiotowe zobowiązania podatkowe pozostają wymagalne do dnia 24 sierpnia 2015r. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 118 O.p. Wyjaśnił w tym zakresie, że decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., tj. w dniu 11 maja 2011r., jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w porównaniu z zakresem wynikającym z decyzji organu I instancji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec wydania decyzji o odpowiedzialności W. D. za zaległości podatkowe Spółki, mimo iż nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jej odpowiedzialność oraz zachodziły przesłanki egzoneracyjne wyłączające tę odpowiedzialność, w szczególności nie zachodziła przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki; ponadto poprzez uznanie, że Skarżąca nie wskazała majątku, z którego zobowiązanie podatkowe mogło zostać zaspokojone oraz przez zastosowanie ww. przepisu pomimo okoliczności, iż Skarżąca wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, 2) przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz przez ocenę materiału dowodowego sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, 3) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez twierdzenie, że zarząd spółki M. Sp. z o.o. nie zachował terminu określonego przepisami prawa na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 4) prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie, poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe za okresy od grudnia 2004r. do grudnia 2005r., po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym one powstały, 5) art. 118 § 2 O.p. poprzez nieusunięcie z obrotu prawnego decyzji z dnia 30 listopada 2010r. o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, 6) prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 oraz art. 118 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie, poprzez orzeczenie o zaległości podatkowej po upływie 5 lat od zastosowania środka egzekucyjnego, 7) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie wyceny maszyn poligraficznych z daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, 8) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowania w sytuacji, gdy doszło do naruszenia prawa. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie Skarżąca w skardze kasacyjnej powołała się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne formułując zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 5.3. Na wstępie należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11 uwzględnił poprzednią skargę Podatnika. Wniesiona przez organ od tego wyroku skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013r. sygn. akt I FSK 1542/12. Ma to istotne znaczenie z uwagi na regulację art. 153 p.p.s.a., na podstawie którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (zob.: wyrok NSA z dnia 18 października 2016r. sygn. akt I FSK 339/15). Ponadto należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna i faktyczna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się tożsama kwestia, w tych samych uwarunkowaniach faktycznych, nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. W tym kontekście podać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku przesądził niektóre zagadnienia istotne dla sprawy, co podlega uwzględnieniu obecnie przy ocenie zaskarżonego wyroku. 5.4. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego. 5.5. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie w punkcie, który kolejny raz oznaczono jako "2", zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. Odnosząc się zatem do tego zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że Skarżąca podniosła jedynie naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej bez powiązania ich z przepisami postępowania sądowego, mankament ten jednak nie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienia się do skargi kasacyjnej w rozpatrywanym zakresie. Tego rodzaju konkluzja wynika ze stanowiska wyrażonego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010r. Nr 1, poz. 1). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie wykazała, w świetle treści art. 116 § 1 O.p., że w zaskarżonym wyroku dokonano niewłaściwej oceny zastosowania przez organy podatkowe wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Uzasadniono bowiem ich naruszenie faktem, że nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dokonano oceny materiału dowodowego sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że w dacie sporządzenia protokołu z dnia 12 maja 2006r. maszyny służące do działalności gospodarczej były sprawne i posiadały wartość rynkową, a ich wycena w sierpniu 2010r. nie może stanowić przesłanki oceny sytuacji materialnej Spółki w dacie rezygnacji Skarżącej z funkcji członka zarządu. Skarżąca uważa, że wycena powinna być dokonana na dzień 12 maja 2006r. (s. 5 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że w przywołanym wyżej wyroku WSA z dnia 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11 stwierdzono co następuje: "Organ powinien zlecić biegłemu wycenę także na datę wskazania mienia przez Skarżącą i zapytać, jaką w tamtym czasie to mienie miało wartość. Z poczynionych w sprawie ustaleń nie wynika, że wnioski co do wartości maszyn zawarte w wycenie sporządzonej na dzień 20 września 2010 roku odnoszą się także do wartości tychże nieruchomości w dniu ich wskazania przez Skarżącą po raz pierwszy w tym postępowaniu, tj. w dniu 8 października 2009 roku." Powyższymi wskazaniami organ odwoławczy był związany, w tej sytuacji zasadnie zlecił ustalenie wartości ww. maszyn na dzień 8 października 2009r. Z opinii biegłego z dnia 21 maja 2014r. wynika, że wycenione maszyny poligraficzne w dacie 8 października 2009r. nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej. Podnieść należy, że jeżeli Skarżąca nie zgadzała się z wyrokiem Sądu I instancji w zakresie choćby ww. daty (8 października 2009r.), która powinna być przyjęta dla wyceny tych maszyn, to mogła skorzystać z prawa do zaskarżenia tego wyroku. Obecnie – po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie – nie jest dopuszczalne kwestionowanie daty 8 października 2009r. jako właściwej do ustalenia ich wartości. Chybiony zatem jest zarzut dotyczący naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny za w pełni miarodajny uznał stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku przez WSA w Warszawie. 5.6. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 116 O.p. należało w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 108 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz pokrycia długu (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia określonych w art. 108 § 2 O.p. zdarzeń. Decyzja ta, będąc aktualizacją obowiązku wynikającego z solidarnej odpowiedzialności, jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (por. A. Mariański, Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Jednocześnie odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od powinności świadczenia (długu podatkowego), zaś wszczęcie postępowania w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wiązać z brakiem realizacji przez podatnika dotyczącego go obowiązku materialnoprawnego. Ten posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej musi mieć jednak zawsze swoje źródło w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. W każdym przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. rozważaniu podlegają zarówno przesłanki pozytywne odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich, jak i przesłanki, wobec istnienia których następuje wyłączenie odpowiedzialności, tzw. przesłanki egzoneracyjne. 5.7. W myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Jak już wyżej wskazano, wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki (co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą) oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. 5.8. Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji należy odwołać się do uchwały z dnia 8 grudnia 2008r. (sygn. akt II FPS 6/08, CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, brak jest środków na rachunkach bankowych, nieruchomości oraz majątku ruchomego pozwalającego na uzyskanie realnych sum w drodze sprzedaży, a zatem jakiegokolwiek majątku mogącego być przedmiotem skutecznej i efektywnej egzekucji. Natomiast dokonane przez biegłego wyceny maszyn poligraficznych według stanu z dnia 8 października 2009r. oraz z 20 września 2010r. ujawniły, że urządzenia te nie mają wartości rynkowej. W związku z tym należy zgodzić się z ustaleniem, że organy wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. 5.9. W tej sytuacji należy także podzielić stanowisko Sądu I instancji, że Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji art. 116 § 1 O.p. Jak już bowiem wyżej podano opinia biegłego jednoznacznie stwierdza, że wskazane przez nią mienie (maszyny poligraficzne) nie posiadało wartości handlowej i tym samym nie mogło służyć pokryciu zaległości podatkowych Spółki M. 5.10. W rozpatrywanej sprawie jako trafną należy uznać ocenę prawną, że w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Kwestia ta została także przesądzona w poprzednio wydanym wyroku przez WSA z dnia 22 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2091/11, który stwierdził, że "podziela ustalenia faktyczne organu co do istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki już na początku 2004 roku, tj. po sporządzeniu bilansu za 2003 rok. Jak wskazuje organ odwoławczy wprawdzie Spółka posiadała wówczas znaczny majątek trwały i obrotowy, ale jednocześnie z bieżącej działalności gospodarczej wykazała stratę w kwocie 183.197,44 zł (przychód ze sprzedaży - 784.200 zł, koszty sprzedaży - 967.397,44 zł). Jej zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły 471.140,90 zł, przewyższały więc ten majątek prawie dwukrotnie. (...). W aktach administracyjnych sprawy znajdują się odpisy bilansów Spółki oraz rachunków zysków i strat na dzień 31 grudnia 2003 roku, na dzień 31 grudnia 2004 roku, na dzień 31 grudnia 2005 roku oraz na dzień 31 grudnia 2006 roku potwierdzające ustalenia organu podatkowego co do systematycznego wzrostu zadłużenia spółki w stosunku do jej majątku i co do faktu, że zobowiązania te przekraczały majątek spółki, co zarówno w świetle art. 5 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe, jak i w świetle art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) obligowało do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. (...). Sąd nie podziela więc w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze." 5.11. Ponadto wówczas Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że nie można jej przypisać winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi bowiem na fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został nigdy skutecznie złożony, uznać należało, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. W związku z tym należy stwierdzić, że przesądzona została także kwestia, iż Skarżąca nie wykazała kolejnej przesłanki uwalniającej ją od tej odpowiedzialności, tj.: złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Stąd niezasadny jest ponowiony zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. 5.12. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 70 § 4 oraz art. 118 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie w wyniku orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa i po upływie 5 lat od zastosowania środka egzekucyjnego. W poprzednio wydanym wyroku z dnia 22 czerwca 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził także wykładnię ww. przepisów prawa. Jednocześnie stwierdził: "nie ulega wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p. Decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu 11 maja 2011 roku, jednakże nie spowodowała ona zwiększenia zakresu odpowiedzialności Skarżącej w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji. Zgodnie z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p., nie można uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji." W przedmiocie zaś nieprzedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd podał, że zastosowanie środka egzekucyjnego po raz pierwszy miało miejsce w dniu 20 lipca 2005r. Przepis art. 70 § 1 O.p. ustanawia 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie będzie to dzień 31 grudnia 2010r. Sąd przyznał jednak rację, że z protokołu zajęcia i odbioru ruchomości z dnia 24 sierpnia 2010r. nie wynika, na poczet których zobowiązań (zaległości) dokonano zajęcia, co wymaga dalszego wyjaśnienia. Organ wykonał zalecenia ww. Sądu i ustalił, że z przydziału służby poborcy nr [...] wynika, iż wśród wymienionych tytułów znajduje się 14 tytułów obejmujących wszystkie zaległości podatkowe wskazane w decyzji organu I instancji. Na podstawie tych tytułów w dniu 24 sierpnia 2010r. organ dokonał zajęcia i odbioru ruchomości spółki M., a zatem zastosował środek egzekucyjny, o którym Spółka została zawiadomiona w dniu 23 września 2010r. (w trybie art. 44 K.p.a.) W związku z tym Sąd I instancji zaakceptował ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej w W., który stwierdził, że w dniu 24 sierpnia 2010r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji za okresy grudzień 2004r. – listopad 2005r. 5.13. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 118 § 2 O.p. należy stwierdzić, że jest on także niezasadny. Na podstawie tego przepisu, co do zasady przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W tym kontekście podnieść należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki aktualizuje się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji, gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie (art. 33 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej organ ma obowiązek uwzględnić przedawnienie zobowiązania podatkowego (zaległości), którego dotyczy to postępowanie, co wynika wprost z art. 118 § 1 O.p. Przepis ten zawiera zwrot: "nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej". Z kolei § 2 tego artykułu stanowi (odmiennie) o "przedawnieniu zobowiązania wynikającego z decyzji". Porównanie przywołanych przepisów wskazuje na zróżnicowanie zakresu ich zastosowania. Otóż przedawnienie zaległości podatkowej stanowi negatywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, natomiast przedawnienie zobowiązania ustalonego konstytutywną decyzją o ww. przedmiocie stanowi negatywną przesłankę jej wykonania (egzekucji), a nie wydania. Pogląd ten spotkał się z już z akceptacją Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślił, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji ustalającej taką odpowiedzialność. Sąd rozpoznający skargę od decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki nie tylko nie ma obowiązku, ale i uprawnienia do badania kwestii przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji (zob.: wyroki NSA z 16 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1150/12, z 18 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 1234/14; CBOSA). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę ww. pogląd podziela. W tej sytuacji należy skonstatować, że nie może znaleźć uznania podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 118 § 2 O.p. 5.14. Niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej skutkowała oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.