I FSK 339/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 904/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lipca 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 904/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia 7 grudnia 2012 r., w której organy podatkowe określiły skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2007 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. W uzasadnieniu organ wskazał, że kontrahent skarżącej, spółka C. z siedzibą w P. jest podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz.535 ze zm.) dalej ustawa o VAT, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia. W wyniku złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 403/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę C., stwierdził jednak, że zaskarżoną decyzję należało uchylić ze względu na naruszenie przepisów prawa wspólnotowego przez prawo krajowe. Za niezgodny z prawem wspólnotowym uznał art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej po uwzględnieniu zaleceń Sądu zawartych w tym wyroku, decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2012 r. i przekazał sprawę organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w tej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 3 kwietnia 2014 r. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r. oraz wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące od lutego do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. w wysokościach innych niż zadeklarowane. Następnie, decyzją ostateczną z dnia 9 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz określił z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia w dniu 12 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań. W przedmiotowej sprawie sporne faktury VAT wystawione przez spółkę C. uznano za nieprawidłowe, albowiem sprzecznie z ich treścią wykazywały zdarzenia gospodarcze, które w obrocie prawnym nie zaistniały. Dowody na podstawie których ustalono stan faktyczny sprawy wskazują jednoznacznie, że faktury zakupu oleju napędowego od firmy C. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot ten na rynku gospodarczym pozorował jedynie działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje uznaniem, że w okresie objętym przedmiotową decyzją skarżąca nie mogła dokonać zakupu paliwa od wymienionego kontrahenta na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że spółka C. wykonująca w 2007 r. czynności opodatkowane i będąca podatnikiem podatku od towarów i usług może być uznana za podmiot nieistniejący; przyjęcie, że czynności odpłatnej dostawy wykonywane przez ten sam podmiot mogą być uznane za "czynności, które nie zostały dokonane"; przyjęcie, że wobec strony może znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz przyjęcie, że wobec strony nie może znaleźć zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Sąd I instancji uznał, że skarga jest niezasadna. Stwierdził, że sprawa była już przedmiotem kontroli przez WSA, który prawomocnym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 403/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2013 r. Powodem uchylenia decyzji podatkowej było błędne przyjęcie przez organ, iż moment powstania obowiązku podatkowego powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących uznania przez organy podatkowe Spółki "C." za podmiot nieistniejący oraz uznania przez organy, że zakwestionowane faktury pochodzące od wymienionej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę C. mających potwierdzić nabycie oleju napędowego od tego podmiotu między innymi wobec stwierdzenia, że C. jest podmiotem nieistniejącym stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a paliwo udokumentowane kwestionowanymi w tej sprawie fakturami, na których jako wystawca widnieje C. nie pochodziło od tego podmiotu. Dalej Sąd wskazał, że olej napędowy nie pochodził od spółki C., która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie naliczała i nie deklarowała podatku VAT ani podatku akcyzowego, a zachowanie tego podmiotu polegające na ukrywaniu prawdziwej siedziby miejsca prowadzenia działalności, niewypełnieniu obowiązków rejestracyjnych świadczy o świadomym działaniu mającym na celu uniknięcia obowiązków podatkowych. Natomiast sama skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z spółką C., trudno więc uznać, że działała w dobrej wierze. W kontekście powyższych stwierdzeń, zdaniem Sądu I instancji uznać należało, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) dalej jako P.p.s.a. przepisów postępowania, ponieważ: - organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 122 O.p. skonkretyzowaną w art. 187 § 1 O.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej. Wadliwie bowiem wykonały działania w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skutkiem czego przyjęty przez nie stan faktyczny, nie był stanem rzeczywistym, jaki miał miejsce w okresie objętym sprawą, a Sąd to zaakceptował. - Dyrektor Izby Skarbowej bezsporne i zaistniałe w sprawie fakty, oceniał na podstawie definicji, których nie zawierały żadne przepisy prawa podatkowego, a następnie takie oceny uznawał jako ustalony stan faktyczny /rzeczywisty sprawy, a Sąd to akceptował. Takie postępowania naruszało art. 120 i art. 122 O.p. Sąd jednak uznał, że skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa; dowodzi to do wadliwego wykonywania przez Sąd funkcji kontrolnych wobec również wadliwego procesu stosowania prawa przez organy podatkowe. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie w następujących okolicznościach: - organy podatkowe dokonały zbyt swobodnej/wadliwej wykładni normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, czego skutkiem było jego zastosowanie w niniejszej sprawie i co miało istotny (decydujący) wpływ na jej wynik, - organy podatkowe dokonały zbyt swobody/wadliwej wykładni normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czego skutkiem było jego zastosowanie w niniejszej sprawie i co miało istotny (decydujący) wpływ na jej wynik, - organy podatkowe nie zastosowały w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że zawierają one normę prawną, która sprzeciwia się ich zastosowaniu w niniejszej sprawie, co miało istotny (decydujący) wpływ na jej wynik, - organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że stan faktyczny/rzeczywisty zawarty w słowach "sprzedaż została udokumentowana fakturami korygującymi wystawionymi przez nieuczciwego podatnika" może być objęty wykładnią/interpretacyjną (jest tożsamy) dla zapisu ustawowego słów z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) – cytat "1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący.", co miało istotny (decydujący) wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione przez kasatora nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. Prawidłowo bowiem Sąd I instancji wywiódł, że prawomocnym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 403/13 WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2013r., przy czym jedynym powodem uchylenia decyzji podatkowej było błędne przyjęcie przez organ, iż moment powstania obowiązku podatkowego powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast w wyroku tym Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących uznania przez organy podatkowe Spółki "C." za podmiot nieistniejący oraz uznania przez organy, że zakwestionowane faktury pochodzące od wymienionej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Stosownie zatem do art. 153 P.p.s.a. wyrok ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sądy, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie. Niewątpliwie więc organy jak i Sąd I instancji był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, ale tylko w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydawania tego wyroku. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą, a związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie . Zasada powyższa stanowi generalną gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu i wynika to z konieczności zapewnienia spójności działania systemu władzy państwowej, a jej nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji. Podkreślając zatem, że organ I instancji nie dokonywał już żadnych czynności dowodowych w zakresie ustaleń dotyczących nabyć oleju napędowego od firmy "C." a jedynie stosownie do wskazań organu odwoławczego ponownie rozliczył podatek należny i naliczony za poszczególne miesiące 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję I instancji i umorzył postępowanie za miesiące od stycznia do maja i od lipca do listopada 2007r. określając wysokość zobowiązania za grudzień 2007r., przy czym uchylenie decyzji i umorzenie postępowania za wskazane miesiące związane było z upływem terminu przedawnienia co zostało szczegółowo wyjaśniono w zaskarżonej decyzji , a Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Natomiast w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania za grudzień 2007r. organy podatkowe jak i Sąd I instancji związany był oceną zawartą w wyroku z dnia 20 sierpnia 2013r. Zatem prawnie nie było możliwe ponowne rozpoznanie przez Sąd I instancji zasadności podniesionych w sprawie przez kasatora zarzutów w kwestii uznania przez organy podatkowe Spółki "C." za podmiot nieistniejący oraz uznania przez organy, że zakwestionowane faktury pochodzące od wymienionej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Prawidłowo w tej kwestii Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, podzielił zapatrywania organów w zakresie twierdzeń dotyczących podmiotu nieistniejącego, co szczegółowo wyjaśnił. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.