I SA/Bd 403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra ( spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B; na rzecz strony skarżącej A. S. kwotę 1173 zł ( jeden tysiąc sto siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu uiszczonego wpis od skargi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...]. określającą A. S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. oraz wysokość zobowiązania za miesiące od lutego do grudnia 2007r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżąca w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu towarów. W rejestrach zakupu VAT zaewidencjonowała m.in. 15 faktur wystawionych przez "C." Sp. z o.o. z siedzibą w P. G. dokumentujących nabycie oleju napędowego na łączną wartość netto 177 600 zł oraz podatek VAT 39 072 zł. W ocenie organu podatkowego I instancji skarżąca niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z w.wym. faktur, albowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu olejem napędowym, ponieważ spółka "C." jest podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); dalej: ustawa o VAT. Zatem podatniczka naruszyła obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 tej ustawy. Jednocześnie organ podatkowy I instancji stwierdził naruszenia polegające na błędnym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu przez stronę usług transportowych. Strona ewidencjonowała wystawione faktury za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. według daty ich wystawienia, natomiast do rozliczenia deklaracji VAT-7 przyjmowała faktury wg terminu płatności, czym naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT Jednakże jak zaznaczył organ naruszenie to nie skutkowało uszczupleniem wpływów do budżetu państwa, ale spowodowało wadliwość ksiąg podatkowych stosownie do art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), dalej jako: O.p. W złożonym od decyzji organu podatkowego I instancji odwołaniu podatniczka zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podmiot gospodarczy wykonujący według tej ustawy czynności opodatkowane może być według przepisów tej samej ustawy uznany za podmiot nieistniejący. Jednocześnie strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że "C." Sp. z o.o. wykonywała czynności sprzedaży oleju napędowego na terytorium kraju i rzetelnie ewidencjonowała je dla celów podatkowych. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podał, że przepisy dające uprawnienie podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określone w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych tylko kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z faktur, które wystawił podmiot istniejący zarówno w aspekcie fizycznym, jak i prawnym i które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie organu z całości zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez spółkę "C." faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Organ podkreślił,, że do akt postępowania organ I instancji włączył decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...]. wydaną wobec J.M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007r., z której wynika, że "C." sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie prawnym. W ocenie organu także za uznaniem spółki "C." za podmiotu fikcyjny, tj. istniejący wprawdzie fizycznie ale stwarzający jedynie pozory działalności świadczy fakt, że spółka ta była wpisana w 2007r. do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorców z siedzibą w P. G. przy ul. G. 58, jako spółka jednoosobowa, której właścicielem jest A. D. W dniu 1 sierpnia 2005r. podmiot ten dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w P. G., natomiast w dniu [...]r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT W dniu 5 lipca 2007r. spółka ponownie złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a w dniu 25 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. G. ponownie wykreślił spółkę z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT Organ podał, że spółka "C." nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem ul. G. 58 w P. G. wskazanym jako siedziba spółki, ani pod adresem ul. M. 7 w P. G. wskazywanym przez spółkę jako nowy adres prowadzenia działalności. Spółka złożyła za okres od stycznia do października 2007r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 z tym, że za okres od lutego do czerwca 2007r. deklaracje złożono w dniu [...]r., tj. po wyrejestrowani spółki. Deklaracje nie zostały zatem wprowadzone do systemu POLTAX z uwagi na brak otwartego obowiązku VAT w US w P. G.. Mimo kierowanych wezwań Spółka nie złożyła korekt deklaracji. Spółka nie złożyła zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej starty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., ani też informacji CIT/ST. Nie ubiegała się i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie była także zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i me składała deklaracji podatkowych w tym zakresie. Spółka nie deklarowała i nie wpłacała podatku od środków transportowych oraz podatku od nieruchomości, nie zatrudniała w 2007r. żadnego pracownika, z dniem 1 lutego 2006 r. wyrejestrowała ostatnich zatrudnionych pracowników i wyrejestrowała się z ZUS jako płatnik składek. Jednocześnie organ zaznaczył, że wobec spółki nie wydano decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług, nie przeprowadzono kontroli ani czynności sprawdzających albowiem prezes spółki nie odbierał korespondencji. Organ odwoławczy wskazał, że wprawdzie źródło pochodzenia zakupionego przez skarżącą paliwa nie zostało wyjaśnione, jednakże w świetle zgromadzonego materiału, w tym także przesłuchania w charakterze świadka A. D. oraz w charakterze strony A. S. nie budzi wątpliwości, że nie pochodzi ono od spółki "C.". A.D. zeznał m.in. że nic mu nie mówi nazwisko S., nie był w stanie potwierdzić czy w 2007r. spółka "C." sprzedawała olej p. S.j. Natomiast skarżąca zeznała m.in., że nie przypomina sobie okoliczności nawiązania współpracy ze spółka "C.", bo zajmował się tym jej mąż. Paliwo było tańsze, więc zdecydowała się na zakup. Nie sprawdzała także czy spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, ponieważ nie widziała takiej potrzeby, a nazwiska przedstawiciela spółki – W. L. oraz prezesa spółki – A. D. nic jej nie mówią. Jak podał organ odwoławczy wbrew twierdzeniom strony do zasad staranności kupieckiej należy wcześniejsze zweryfikowanie kontrahenta przed rozpoczęciem współpracy, tym bardziej jeśli nie ma charakteru incydentalnego. Podatnik, jak wskazał organ powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2011r. (sygn. akt I FSK 953/10), powinien z dużą ostrożnością weryfikować kontrahentów, a weryfikacji tej powinno podlegać nie tylko to czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale również to czy posiada on odpowiednie środki techniczne i osobowe niezbędne do prawidłowego wykonania dostawy czy świadczenia usługi. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie zarzucając: naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznania spółki "C." za podmiot nieistniejący, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w 15 fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot. Jednocześnie skarżąca wskazała, że decyzja narusza prawo również poprzez przyjęcie, że skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy może być równocześnie objęta przepisami art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT Podsumowując swoje zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i uznanie, że w przedmiotowej sprawie podmiot gospodarczy "C." Sp. z o.o. wykonując czynności odpłatnej dostawy oleju napędowego na terytorium kraju był bezwarunkowo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który wartości swoich dostaw nie ewidencjonował w sposób właściwy dla celów podatkowych, skutkiem czego nie wywiązywał się z zaistniałego obowiązku podatkowego. Takie postępowanie spółki "C." nie uzasadnia jednak w niczym, zdaniem strony, próby uznania jej za podmiot nie istniejący lub podmiot fikcyjny ze skutkiem dla praw jej kontrahenta. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nabyła paliwo w tych ilościach i za tę cenę jakie wynikają ze spornych faktur VAT i zużyła do celów prowadzonej działalności gospodarczej. W przeciwnym razie niemożliwe stałoby się wykonywanie usług transportowych w takim wymiarze, jaki miał faktycznie miejsce. Jak wskazała dostawy paliwa dokonywane przez spółkę ".C" nie były dokonywane jedynie w odniesieniu do skarżącej, lecz również miały miejsce u kilkudziesięciu nabywców. Pomimo różnych rozstrzygnięć organów podatkowych i celnych w odniesieniu do pozostałych kontrahentów spółki "C." - nie udowodniono, w ocenie strony, fizycznego nieistnienia nabywanego paliwa. W opinii skarżącej za tym, że dostawy paliwa od spółki "C." udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce świadczyfakt, że dokonując dostaw paliwa dla swoich kontrahentów posiadała swój numer KRS, NIP, regon; nie posługiwała się danymi innego podmiotu lub danymi fałszywymi. Istnienie podmiotu gospodarczego zapisanego w tych rejestrach jest, w opinii strony, gwarantem dla wszystkich, którzy się z takim podmiotem stykają, że o takim podmiocie nie można powiedzieć, że jest podmiotem nieistniejącym. Spółka była zatem legalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Jak zaznaczyła skarżącą spółka "C." była jedynie nieuczciwym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Jak zaznaczyła organy podatkowe w sposób nieuprawniony dokonują zamiany określeń - gdzie określenia "nieuczciwy podatnik", "przestępca podatkowy" zastępuje się określeniami "podmiot fikcyjny, nieistniejący, nie uczestniczący w obrocie prawnym" itp. W jej ocenie okoliczności wymienione w zaskarżonej decyzji potwierdzają status spółki "C.", jako podmiotu istniejącego faktycznie i prawnie, którego działalność nie była działalnością pozorowaną, a jedynie taką, w której podmiot nie dopełnił swoich obowiązków. Zdaniem skarżącej za naruszenia prawa w stwierdzonym zakresie winna ponosić odpowiedzialność wyłącznie spółka "C." (osoby nią kierujące), a organy podatkowe stwierdzając, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy dostawcą paliwa był ktoś inny, winny dowieść tego w sposób bezsporny poprzez wskazanie konkretnego podmiotu, tymczasem brak jest ustalenia kto był rzeczywistym dostawcą paliwa. Jednakże materiał dowodowy ze względów obiektywnych nie może zawierać takiego wskazania - innego dostawcy, bowiem nigdy nie było. Spółka C. wykonując czynności odpłatnej dostawy wykonywała je w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co spełnia warunki objęcia tych czynności definicją działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Przepisy nie wymagają spełnienia dodatkowych warunków, od których uzależnione jest posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług, a przestępcza działalność spółki "C." nie ma żadnego znaczenia dla jej statusu jako podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Podatek należny na poprzednim etapie obrotu tj. u spółki "C." powstał, był wykazywany w rejestrach i deklaracjach VAT-7. Zdaniem strony A. D. nigdy nie zaprzeczył faktom dokonywania dostaw przez spółkę "C." paliwa osobom zapisanym w prowadzonych przez spółkę rejestrach sprzedaży, a przytaczane w skażonej decyzji fragmenty zeznań dowodzą jedynie słabej pamięci przesłuchiwanego po upływie 5 lat od zaistnienia omawianych zdarzeń, natomiast czynności wykonywane przez "C." podlegały opodatkowaniu niezależnie od tego, że zostały wykonane z niezachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, o czym wyraźnie stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o VAT W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała, że decyzja organu I instancji jest oparta o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, natomiast organ odwoławczy dodatkowo rozszerzył tę podstawę o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). W ocenie skarżącej rozszerzenie takie jest nieuzasadnione i wzajemnie sprzeczne. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie dwóch podstaw prawnych jest błędem logicznym, a brak logiki w dowodzeniu to kwalifikowana wada decyzji, również naruszającą art. 121 O.p. Skarżąca zarzuciła ponadto, że ocena materiału dowodowego będąca podstawą dokonanej oceny prawnej została dokonana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy. Stwierdzenie, że przedstawiane przez stronę faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, jest rażącym naruszeniem art. 121 ustawy. Organ odwoławczy nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego na poparcie swoich twierdzeń, czym naruszył zasady postępowania dowodowego wynikające z art. 122 i 187 ust. 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu różnych podstaw prawnych decyzji wydanych przez organy obu instancji Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt l lit. a) ustawy o VAT nie wyklucza jednocześnie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Obie podstawy prawne nie są wzajemnie wykluczające się - wręcz przeciwnie, wzajemnie się zazębiają i uzupełniają. W niniejszej sprawie wykazano nie tylko, że faktury stanowiące podstawę odliczenia wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, ale również to, że w rzeczywistości czynności nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą i spółką "C.". Łączna analiza regulacji art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podmiot nie nabył towaru i tym samym nie posiadał go, nie można uznać sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur za rzeczywistą, bowiem nie jest ona związana z przepływem towaru, a więc rzeczywistym dokonaniem transakcji przez podmioty wskazane na fakturze jako podatnicy VAT. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania transakcji za spełniającą warunki do przyznania nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnym zagadnieniem w zakresie nałożonego podatku jest moment powstania obowiązku podatkowego. Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję ze względu na naruszenie przepisów prawa wspólnotowego przez prawo krajowe regulacją dotyczącą szczególnego momentu powstanie obowiązku podatkowego. Za niezgodny z prawem wspólnotowym został uznany art. 19 ust. 13 pkt 2 lit.a) ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Stosownie natomiast do art. 66 Dyrektywy 2006/112MJE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.2006.347.1) w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Odstępstwo przewidziane w akapicie pierwszym nie ma jednak zastosowania do świadczenia usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 i do dostaw lub przemieszczeń towarów, o których mowa w art. 67. W tym miejscu podać należy, że w wyroku z dnia 16 maja 2013r. C-169/12 (Dz.U.UE.L.2006.347.1) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112MJE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117MJE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, iż występując pytaniami, które należy rozpatrywać łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 66 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Za Trybunałem należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, podatek staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2013r. w sprawie C-19/12 Efir, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 31). Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (zob. wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, Rec. s. 1-3653, pkt 15). Nie można jednak z tego powodu uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych wart. 66 lit. a)-c) dyrektywy VAT. Tymczasem, po pierwsze art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku VAT stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. Po drugie, należy zauważyć, że zgodnie z art. 66 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia. Wobec tego ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną wart. 66 lit. b) dyrektywy VAT, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) dyrektywy VAT i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe przyjęły za podstawę prawną rozstrzygnięcia – kwestionując przy tym rozliczenie skarżącej – art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Wspomnieć w tym miejscu należy, że podatnicy w sporach z organami podatkowymi na tle art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, walczyli o możliwość rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia przez nich faktury VAT (tak też ewidencjonowała swój podatek należny skarżąca w rejestrze sprzedaży), bez konieczności przesuwania tego obowiązku w czasie. Pomimo, że może się wydawać, iż z punktu widzenia ekonomicznego przesunięcie w czasie jest korzystne, to jednak z punktu widzenia praktyki, jak również obowiązków natury administracyjnej (w tym składania deklaracji miesięcznych lub kwartalnych dla potrzeb podatku VAT), dla podatników zdecydowanie łatwiejsze i prostsze jest rozpoznanie przychodu w dniu wystawienia faktury VAT ( por. A. Wesołowska: Glosa do wyroku TS z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt C-169/12, LEX/el 2013). Mając zatem na względzie powyższe skonstatować należy, że w sprawie błędnie przyjęto, iż moment powstania obowiązku podatkowego powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu usług transportowych zgodnie z wyrokiem TS z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt C- 169/12. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie podzielił jednak zarzutów skargi i pisma procesowego skarżącej z dnia 20 sierpnia 2013r., złożonego w tym samym dniu na rozprawie, dotyczących uznania przez organy podatkowe Spółki "C." za podmiot nieistniejący oraz uznania przez organy, że zakwestionowane faktury pochodzące od wymienionej Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do powyższego, mając przede wszystkim na względzie ustalenia stanu faktycznego stwierdzić należy, że Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób uchybiający przepisom procesowym zawartym w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 ord. pod. podatkowej, nie nosi cech dowolności, jak i powierzchowności. Podkreślenia w sprawie wymaga to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W kontekście powyższych stwierdzeń uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu, uznać trzeba za prawidłowy. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji wykazał zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Spółkę "C.", mających potwierdzić nabycie oleju napędowego od tego podmiotu, między innymi wobec stwierdzenia, że "C." jest podmiotem nieistniejącym, stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, a który w rzeczywistości nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a paliwo udokumentowane kwestionowanymi w tej sprawie fakturami, na których jako wystawca widnieje "C." - nie pochodziło od tego podmiotu. Wtrącić w tym miejscu trzeba, mając na uwadze twierdzenia skarżącej, że na organie podatkowym nie ciąży obowiązek wykazania, z jakiego źródła faktycznie podatniczka paliwo w kwestionowanej ilości nabyła. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury wystawione przez podmiot nieistniejący. Podmiot nieistniejący w rozumieniu przywołanego przepisu, to także taki podmiot, który nie działa jako czynny podatnik podatku VAT, a jedynie takie działanie pozoruje, co nie oznacza, że nie wprowadza do obrotu towarów objętych wystawionymi fakturami. Sąd dokonując oceny co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu w zakresie twierdzeń dotyczących podmiotu nieistniejącego w pełni podziela zapatrywania organów podatkowych. W okolicznościach faktycznych sprawy o pozorowanych działaniach Spółki "C." świadczą następujące fakty. Olej napędowy faktycznie nie pochodził od Spółki "C.". Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie naliczała i nie deklarowała podatku VAT ani podatku akcyzowego. Zachowanie Spółki "C." polegające na ukrywaniu prawdziwej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, niewypełnianiu obowiązków rejestracyjnych świadczy o świadomym działaniu mającym na celu uniknięcie obowiązków podatkowych. Wskazać dalej należy, że spółka ta nie złożyła CIT-8 o wysokości dochodu poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie posiadała i nie ubiegała się o koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Nie deklarowała i nie wpłacała podatku od nieruchomości, także nie czyniła tego w zakresie podatku od środków transportowych. Nie zatrudniała w 2007 r. żadnego pracownika. Z dniem 1 lutego 2006 r. wyrejestrowała się z ZUS jako płatnik składek. Nie wydano w stosunku do Spółki "C.L" decyzji podatkowych, nie przeprowadzono kontroli podatkowej, nie udało się nawet przeprowadzić czynności sprawdzających. A. D.i figurujący w KRS jako właściciel i prezes spółki nie odbierał korespondencji. Deklaracje VAT-7 złożone w Urzędzie Skarbowym w P. G. i deklaracje VAT-7 okazane w trakcie przesłuchania przez A. D. zawierają zupełnie inne dane (niezgodność co do kwot, osoby reprezentującej podatnika przy składania deklaracji, daty ich sporządzenia). Niezgodności tych A. D. nie potrafił wyjaśnić. Odpowiadając na pytanie o te rozbieżności, skwitował stwierdzeniem - "nie mam zielonego pojęcia". W dniu [...] r. A. D.zeznał (składając zeznania w Areszcie Śledczym), że nic mu nie mówi nazwisko S.. Nie był w stanie potwierdzić, czy w 2007 r. Spółka "C." sprzedawała olej napędowy skarżącej. Nie potrafił wskazać w jaki sposób zorganizowany był dowóz paliwa do firmy A.S.. Stwierdził, że nie wie czy handlował ze skarżącą, a Spółka "C." wystawiała dla niej faktury VAT i inne dokumenty związane ze sprzedażą paliwa. Nie potrafił potwierdzić jednoznacznie, czy spółka C. kupowała paliwo od firm B., J., P.. Podnieść dalej należy w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, że nie można też w okolicznościach faktycznych sprawy uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach ze Spółką "C.". Ustalone w tym zakresie fakty przekonują, że nie można stronie przypisać działania w dobrej wierze. Skarżąca zeznała, że wiedziała, iż firma była z P. G., ale nie wiedziała kto zajmował się sprzedażą paliwa. Nie wiedziała, że Spółka "C." sprzedawała paliwo bez stosownej koncesji, nie znała pochodzenia tego paliwa i nie sprawdzała jakości tego paliwa. Nic jej nie mówiły nazwiska A.D., W. L.. Nie wiedziała, czy Spółka "C." jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na zadane podczas składania wyjaśnień pytanie czy sprawdzała, czy Spółka "C." jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT odpowiedziała, że nie sprawdzała, nie widziała takiej potrzeby. Za usprawiedliwione w tych okolicznościach faktycznych, w ocenie Sądu, należy uznać następujące twierdzenie organu odwoławczego. Strona będąc profesjonalnym przedsiębiorcom działającym na rynku usług transportowych od 1999 r., jako podmiot gospodarczy o dużym doświadczeniu powinna wiedzieć, iż w obrocie paliwem funkcjonuje wiele podmiotów, które jedynie "firmują" obrót tym towarem, w sytuacji, gdy, źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione. W zakresie handlu paliwem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, w związku z czym przy ocenie działania przedsiębiorcy nie można pominąć kryterium należytej staranności. Tymczasem skarżąca nawet nie zaprzecza, że nie dokonała sprawdzenia kontrahenta w podstawowym zakresie. W kontekście powyższego warto przywołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2022/11, LEX nr 1233052). Jeżeli podatnik nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), jest to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż nie dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1055/11, LEX nr 1239139). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 195/11, LEX nr 1080499). Mając zatem na względzie powyższe za zasadne należało uznać twierdzenie organów podatkowych odnośnie Spółki "C.", że jest to podmiot nieistniejący. Tym samym faktury pochodzące od tej Spółki nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie od powyższego biorąc pod uwagę zarzuty skarżącej dotyczące rzetelności zakwestionowanych faktur, wskazać należy, że niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tego towaru. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Inaczej rzecz ujmując - jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie powstaje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można odliczyć podatku, który w ogóle nie powstał. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 11 maja 2010, w sprawie sygn. akt I FSK 688/09; wyrok NSA z 11 marca 2005 r., w sprawie FSK 1741/04; wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2007 r. w sprawie I SA/Gd 264/07; również wyrok WSA w Gdańsku z 28 czerwca 2010 r. w sprawie I SA/Gd 78/10; WSA w Gdańsku z 11 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 765/09, dost. baza internet.). Tymczasem w art. 86 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Mając na względzie stanowisko organów, co do nierzetelności zakwestionowanych faktur wypada w okolicznościach faktycznych sprawy powołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/11, w którym Sąd ten oceniał legalność decyzji podatkowej dotyczącej podatnika, który również posiadał w swych rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury pochodzące od Spółki "C.", uznanej w tamtej sprawie także za podmiot nieistniejący, a pochodzące od niego faktury za dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W orzeczeniu tym WSA w Gdańsku skonstatował, że w sprawie jednak wymaga szczególnego podkreślenia, wobec dodatkowego wskazania na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że za nieustalone należy także uznać źródło pochodzenia towaru nabywanego przez "C.L"; organy podatkowe właściwie przeanalizowały zebrany materiał dowodowy i wyciągnęły wniosek logiczny i uprawniony - nie jest również prawdopodobne nabycie paliwa przez "C." od "J.", spółki z o.o. z siedzibą w L.(dalej jako "J.") co wynika wprost z dokonanego przez organy porównania ilości paliwa nabywanego przez "C.", z obrotami "J." (z dokumentacji "C." wynika, że "J." sprzedała jej towar za łączną kwotę przekraczającą 3 miliony złotych, gdy tymczasem z CIT-8 spółki "J." i deklaracji VAT-7 wynika, że całe roczne obroty "J." nie przekroczyły 300.000 zł; dodatkowo wskazać wypada, że siedziba spółki "J." to L., a nie jak wskazuje się w kwestionowanych fakturach L.). Przedłożone przez A. D., prezesa zarządu "C.", rejestry zakupu i sprzedaży zawierają nieścisłości a wykazane kwoty nie są zgodne z wynikającymi z oryginałów deklaracji złożonych przez "C." w urzędzie skarbowym. Wskazać również należy, że z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w dniu [...] r. w firmie "J." wynika, że nie stwierdzono transakcji sprzedaży zawartych w roku 2007 pomiędzy "J." a "C.". Ustalono przy tym, że "J." nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Przesłuchany prezes zarządu "J." stwierdził, że nie zna firmy "C." (por. tom III, k. 813). Kilkakrotnie przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu "C." A.D. "J." wskazywał co prawda również i innych dostawców paliwa do firmy "C.", ale nie podał ich nazw (lub podawał nazwy niepełne, co uniemożliwiło weryfikację danych). Przywołany stan faktyczny związany z nabywaniem przez Spółkę "C." oleju napędowego jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten od wskazanego przez siebie dostawcy paliwa tego nie nabył. Uprawniona zatem jest konstatacja organów podatkowych, że zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentowały rzetelnych transakcji. Tym samym nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.