I FSK 2022/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 388/11 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 388/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z 10 listopada 2010 r. określił T. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za sierpień 2006 r. w kwocie 30.140 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. T. (dalej Spółkę), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana "U.p.t.u.") mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U., nr 8, poz. 60, zwanej dalej "O.p.") przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzją z 21 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka T. nie mogła być dostawcą oleju napędowego, gdyż nie dysponowała towarem opisanym na kwestionowanych fakturach, ponieważ nie nabyła ona oleju napędowego od podmiotu wskazanego na fakturach zakupu, tj. P.P.H.D. Hurtownia K.; nie posiadała więc towaru, który mógłby być przedmiotem sprzedaży podatnikowi. Organ przyznał, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, niemniej analiza transakcji udokumentowanych przez Skarżącego, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje między wskazanymi na przedmiotowych fakturach podmiotami nie miały miejsca. Taki wniosek płynie nie tylko z faktu braku możliwości posiadania oleju napędowego przez Spółkę, lecz także ze sposobu działania obu podmiotów transakcji, w tym okoliczności ich zawierania. W tym zakresie organ wskazał na odmienne opisywanie przez poszczególne osoby sposobów przekazywania płatności w formie gotówkowej, przekazywanie płatności (w znacznej wysokości) do rąk niezidentyfikowanych kierowców, brak wiedzy pracowników w zakresie dokonywanych transakcji, brak sporządzania pokwitowań zapłaty, które jednoznacznie wskazywałyby na przekazywanie środków pieniężnych, brak możliwości magazynowania oleju napędowego z uwagi na nieposiadanie odpowiednich zbiorników, posiadanie odmiennych dowodów sprzedaży oleju napędowego u sprzedawcy i nabywcy, nabywanie towaru nieposiadającego świadectw jakości. Organ wyjaśnił, że konsekwencją powyższego jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a U.p.t.u. i dodał, że nie można zastosować orzecznictwa sądów wspólnotowych wskazujących na potrzebę ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, gdyż taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka "Pani A." wskazanej przez M. S. jako pracującej dla A. B. na rzecz innej Spółki, firmy P., której zeznania w ocenie strony miały być kluczowe dla sprawy, organ wskazał, że osoba ta nie była pracownikiem Spółki T. i nie zajmowała się wystawianiem faktur, przyjmowaniem czy dokonywaniem zapłat. Była zatrudniona w innym podmiocie, firmie P. i choć świadczyła pracę w tym samym pomieszczeniu nie był osobą, która uczestniczyła przy dokonywaniu transakcji przez firmę T.T.S. W skardze T. S. powtórzył zarzuty zawarte w zastrzeżeniach do protokołu oraz w odwołaniu. Stanął na stanowisku, że organy podatkowe błędnie uznały, że nie dokonał nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotu wskazanego na fakturze, tj. od Spółki T. Skarżący podkreślił, że niezrozumiałe jest na jakiej podstawie organy podatkowe uznały Spółkę T. za podmiot fikcyjny, bo w miesiącu sierpniu 2006 roku, Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykazującym w comiesięcznych deklaracjach VAT-7 obrót. Podkreślił, że jakkolwiek nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w tejże Spółce z uwagi na brak kontaktu, niemniej Urząd Celny w C., który przeprowadził postępowanie kontrolne uznał, że Spółka dokonywała obrotu olejem pochodzącym z nieznanego źródła. Skarżący podniósł także, że organy podatkowe same nie mają pewności czy transakcje między Skarżącym a spółką T. miały miejsce. Zarzucił, że organy zakładają, że przedmiotowe transakcje gospodarcze nie miały miejsca, lecz jednocześnie dopuszczają możliwość, że Spółka otrzymywała faktury VAT od niezidentyfikowanego podmiotu, który wprowadzał towar do obrotu bez uiszczania należności podatkowych. Organy nie wykluczyły, tym samym, zdaniem skarżącego, posiadania przez kontrahenta strony oleju napędowego. Skarżący zauważył, że ustalenia organów podatkowych w zdecydowanej większości zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, prowadzonego przez inny organ. Poprzez wykorzystanie tego materiału organ pozbawił stronę możliwości korzystania z czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Skarżący podniósł również, że oświadczenia pisemne składane przez Prezesa Zarządu Spółki, A.B. nie mogą być dowodem w niniejszym postępowaniu, gdyż zostały złożone bez pouczenia i sankcji zawartej w przepisie art. 233 Kodeksu karnego. Strona podkreśliła, że brak przesłuchanie A. B. w postępowaniu podatkowym, naruszał art. 122 O.p. Skarżący zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy pominął fakt, że zrealizował on dostawy oleju napędowego zakupionego od Spółki oraz nie ustalił źródła pochodzenia oleju napędowego przez niego posiadanego. Strona stwierdziła, że nieprawidłowością w prowadzonych postępowaniach było nieprzesłuchanie w charakterze świadka "Pani A." wskazanej przez M. S. jako pracującej dla A.B. na rzecz innej Spółki, firmy "P.". Zeznania te mogły być kluczowe, mogła bowiem posiadać informacje dotyczące kontrahentów Pana B. W dalszej części skargi podatnik stwierdził, że jeśli na wcześniejszym etapie lub później jakaś transakcja została przeprowadzona w celu dokonania oszustwa na gruncie podatku VAT, to podatnik dokonujący nabycia towarów, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach dostawcy, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Rozwiązania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów zawartych w skardze. W ocenie Sądu podstawowym argumentem było ustalenie, że jedyny kontrahent Spółki był podmiotem fikcyjnym. Spółka T. nie posiadała żadnej bazy magazynowej do przechowywania paliwa, tym niemniej Skarżący sam powoływał się na okoliczność, że paliwo było dostarczane bezpośrednio od kontrahenta Spółki do jej kontrahentów (Skarżącego) - w przypadku natomiast spornych transakcji nawet do kontrahentów Skarżącego. Sąd wskazał, że uwzględniając okoliczności przebiegu samej transakcji - nietypowa forma zapłaty znacznej kwoty pieniędzy bez pokwitowania, żaden z pracowników Skarżącego nie odnotował na stacji paliw innego dostawcy paliwa, niż O. a ponadto brak istnienia podmiotu dostarczającego sporny towar swoim transportem, tj. PPHD Hurtownia K. -dawały podstawy do ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oceniając zarzut nieuzasadnionego pominięcia w sprawie zeznań świadka, którego dane nie zostały ustalone, tj. "pani A.", Sąd uznał go za niezasadny. Zdaniem Sądu skarżący, domagając się przesłuchania tego świadka, który nie był pracownikiem Spółki T., ale mógł posiadać wiedzę na temat kontrahentów A.B., nie wskazywał na czym miała polegać "kluczowość" jej zeznań. Sąd zaznaczył jednocześnie, że w niniejszym postępowaniu organy wykazały, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w zakresie stron transakcji nie zostały dokonane, stąd powoływanie się przez Skarżącego na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, nie może zostać uwzględnione. W stanie faktycznym sprawy nie ustalono również, by Skarżący był nieświadomym uczestnikiem nielegalnych transakcji paliwem. Skarga kasacyjna T. S. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ ogólnych zasad postępowania wymienionych w art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p., skutkujące nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego, a także naruszenie art. 187 oraz art. 188 O.p. poprzez legitymizowanie nie zebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przesłuchania kontrahenta skarżącego, od którego skarżący dokonał zakupu a także kontrahentów, którym sprzedał zakupiony towar - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargi na decyzję organu podatkowego, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania wynikających z art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie dokonanej przez organ całkowicie dowolnej oceny dowodów, racjonalnie nie wynikającej z zebranego materiału dowodowego, w szczególności zignorowania ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w C. dokonanych w załączonej do akt sprawy decyzji z dnia 21 maja 2005 r., mających istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ i art. 99 ust. 12 U.p.t.u. w wyniku uznania, że faktury nr 43/08/2006 i 45/08/2006 dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i na tej podstawie zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od należnego, a także przepisu art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) w wyniku odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur nr 43/08/2006 i 45/08/2006 dokumentujących nabycie towarów wykorzystanych na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej strona skarżąca kwestionuje poczynione w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne, których prawidłowość zebrania oraz oceny została zaaprobowana orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Podstawy swoich zarzutów Skarżący upatruje w istotnej, jego zdaniem, sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych polegającej na kwestionowaniu prawdziwości zakupów paliwa od spółki T przy jednoczesnym założeniu, że paliwo faktycznie istniało, co potwierdzili m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w C. Zdaniem Skarżącego "Gdyby ... postępowanie było przeprowadzone w zgodzie z procesowymi wytycznymi Ordynacji podatkowej, wówczas bezsprzecznie wykazane zostałoby, że skarżący nabył jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą paliwo od kwestionowanego kontrahenta, a dokładnie od p. A.B., który spółkę T. po prostu wykorzystał do nadania pozorów rzetelności i prawdziwości prowadzonej przez siebie działalności." Sąd pierwszej instancji jednoznacznie uznał za trafne ustalenia organów i nie kwestionowane przez Skarżącego, że "Spółka T. nie prowadziła działalności na etapie toczącego się postępowania w tej sprawie, co uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli u tego podmiotu, Urząd Celny w C. przeprowadził w zakresie podatku akcyzowego za sierpień 2006 r. kontrolę i ustalił, że w sierpniu 2006 r. Spółka zaopatrywała się tylko u jednego dostawcy, PPHU Hurtownia K. w W., podmiot o takich danych nigdy nie funkcjonował w bazie podatników VAT, nie ma możliwości jego identyfikacji, Spółka T.r nie miała żadnych baz do przechowywania paliwa (prezes Spółki wskazywał, że paliwo samochodami dostawcy było rozwożone od razu do jego kontrahentów), Skarżący prowadził stację paliw, na której sporne paliwo nie było składowane (Skarżący związany umową franczyzy prowadził sprzedaż paliw pochodzących wyłącznie od P.), sporne transakcje na łączną kwotę ponad 108 000 zł miały formę gotówkową; występują różnice w datach dokumentów potwierdzających otrzymanie wpłaty gotówkowej u obu kontrahentów." Poczyniona w tym zakresie oceną zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, nie budzi żadnych zastrzeżeń. Niczym bowiem nie zostały podważone ustalenia i ocena organów w tej sprawie, że kontrahent strony był podmiotem fikcyjnym. Spółka nie posiadała żadnej bazy magazynowej do przechowywania paliwa, a Skarżący sam powoływał się na okoliczność, że paliwo było dostarczane bezpośrednio od kontrahenta Spółki do jej kontrahentów (Skarżącego) - w przypadku natomiast spornych transakcji nawet do kontrahentów Skarżącego. Ponadto Skarżący sam podał, że transakcje były gotówkowe, należność była płacona do rąk kierowców, załączone do faktur dowody zapłaty, podpisane przez A. B. dostarczane były później. Nie może zatem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z prawem wykorzystały materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań. Skarżący poddając w wątpliwość prawidłowość przesłuchania A. B. w innym postępowaniu, nie wskazał istotnych okoliczności, które nakazywałyby organom podatkowym dokonanie na jego wniosek powtórnego przesłuchania tego świadka. W skardze kasacyjnej ograniczono się przy tym do negacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiając w miejsce tych ustaleń żadnej własnej wersji zdarzeń, które miały mieć miejsce z udziałem ww. osób, a które przeczyłyby poczynionym ustaleniom. Z powyższych względów kasacyjne zarzuty procesowe uznane zostały za chybione. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że przy ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym tej sprawy, nie doszło do naruszenia przez te organy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wnioski te nie pozostają przy tym w sprzeczności z wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósśga. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. I ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Zaniechanie zatem przez stronę skarżącą sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu strona ta powinna wiedzieć, że taki wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i - działając bez koncesji -dopuszcza się czynu zabronionego karnie. Ta okoliczność powinna być dla skarżącego znaną mu podstawą działalności prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw oraz produktów pochodnych. Ponadto okoliczności towarzyszące spornym dostawom paliwa również wskazują na brak należytej staranności kupieckiej nabywcy tegoż paliwa, przy której zachowaniu powinien co najmniej wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują obrotu od ich wystawców, którzy firmują jedynie dostawy poczynione przez inne podmioty. W tej sytuacji brak jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a U.p.t.u. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że sporne transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiążą się z czynem karalnym popełnionym przez wystawcę tych faktur, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji konsekwencji tego ustalenia, w postaci pozbawienia skarżącej strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur, w pełni pozostaje w zgodności z normami powyższych przepisów. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 U.p.t.u., których w ogóle nie uzasadniono w skardze kasacyjnej, a które to przepisy w niniejszej sprawie nie były stosowane. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez skarżącą stronę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznać należy za wadliwe. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.