I SA/Bd 388/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, decyzją z [...]. określił T. S. (Skarżącemu) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiąc sierpień 2006r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. T. (dalej Spółkę), które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tj Dz. U. z 2005r, nr 8 poz 60 dalej O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Akceptując prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji wskazał, że w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą T., polegającą m.in. na sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych a także detalicznej sprzedaży paliw. Przeprowadzone postępowanie wykazało, iż prowadząc działalność gospodarczą, w sierpniu 2006r, ujął w rejestrze zakupów VAT dwie faktury z [...] wystawione przez Spółkę z gotówkową formą płatności. W toku postępowania nie zostały przedłożone świadectwa jakości oleju napędowego wykazanego na fakturach. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w Spółce T. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających, a ze zgromadzonych w toku postępowania dokumentów wynika, że Spółka nie mogła być dostawcą oleju napędowego, gdyż nie dysponowała towarem opisanym na kwestionowanych fakturach, ponieważ nie nabyła ona oleju napędowego od podmiotu wskazanego na fakturach zakupu, tj P.P.H.D. H. K.; nie posiadała więc towaru, który mógłby być przedmiotem sprzedaży Skarżącemu. Organ przyznał, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT, niemniej analiza transakcji udokumentowanych przez Skarżącego, nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje między wskazanymi na przedmiotowych fakturach podmiotami nie miały miejsca. Taki wniosek płynie nie tylko z faktu braku możliwości posiadania oleju napędowego przez Spółkę, lecz także ze sposobu działania podmiotów transakcji, w tym okoliczności ich zawierania. W tym zakresie organ wskazał na odmienne opisywanie przez poszczególne osoby sposobów przekazywania płatności w formie gotówkowej, przekazywanie płatności (w znacznej wysokości) do rąk niezidentyfikowanych kierowców, brak wiedzy pracowników w zakresie dokonywanych transakcji, brak sporządzania pokwitowań zapłaty, które jednoznacznie wskazywałyby na przekazywanie środków pieniężnych, brak możliwości magazynowania oleju napędowego z uwagi na nieposiadanie odpowiednich zbiorników, posiadanie odmiennych dowodów sprzedaży oleju napędowego u sprzedawcy i nabywcy, nabywanie towaru nieposiadającego świadectw jakości. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie nie uzyskano informacji, jaki ewentualnie inny podmiot mógłby dostarczyć Skarżącemu olej napędowy, niemniej nie była to Spółka, czego podatnik miał świadomość. Tym samym, zdaniem organu, mając świadomość, iż strona nie dokonuje transakcji zakupu oleju napędowego od podmiotu wskazanego na fakturach, uczestniczyła we wprowadzaniu fikcyjnych faktur do obrotu gospodarczego. Organ wyjaśnił, że konsekwencją powyższego jest odmowa przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i dodał, że nie można zastosować orzecznictwa sądów wspólnotowych wskazujących na potrzebę ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, gdyż taka sytuacja nie zaistniała w sprawie. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także uchybień związanych z korzystaniem z materiału zgromadzonego przez inne organy (Urząd Celny w Cz.) powołując się na treść art. 180 i art. 181 O.p. Organ odwoławczy uznał za zasadny zarzut podatnika dotyczący nieuzasadnionego przeprowadzania przez organ I instancji analizy ekonomicznego uzasadnienia zakwestionowanych transakcji oraz uznanie, iż brak zysku wskazuje na fikcyjność transakcji. Jednakże z uwagi na fakt, iż analizy te nie miały wpływu na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, nie było potrzeby uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że Spółka nie posiadała żadnych zbiorników, cystern i innych urządzeń umożliwiających magazynowanie paliwa, na co wskazał sam Prezes Zarządu Spółki, A. B., a także jej pracownik, M. S. Dowodzi tego także brak kosztów ponoszonych w tym zakresie przez Spółkę. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących zbieżności między ilością i datą zakupu oleju napędowego a ilością i datą jego sprzedaży w sytuacji realizacji dostaw przez kontrahenta Spółki do odbiorców firmy Skarżącego, organ odwoławczy stwierdził, że nieprawdopodobnym jest by paliwo, które dotarło do odbiorców skarżącego w odległe od siebie miejsca w różnych terminach i innych ilościach, niż wynikało to z faktur zakupu, zostało wydane i opłacone gotówką w dniu [...]. W tej sytuacji, jego zdaniem, nie można uznać, że daty i ilości wskazane na fakturach i dowodach KP wystawionych przez Spółkę odpowiadały ilościom i terminom realizowania dostaw. Odpowiadając na zarzut dotyczący interpretacji zeznań M. S., organ zgodził się z podatnikiem, iż okoliczność, że nie posiadała ona wiedzy o działaniu Spółki, nie przesądza o nie zawieraniu transakcji z firmą "T.". Jednocześnie zauważył, iż brak wiedzy jedynego pracownika o istnieniu towaru, źródłach jego pochodzenia, realizacji dostaw i nabyć, nieznajomość kontrahentów, kierowców, które występują w codziennym toku prowadzenia działalności gospodarczej budzi wątpliwości, również, co do rzetelności działania Spółki. Z kolei, brak wiedzy pracowników stacji paliw we W., w ocenie organu odwoławczego, wskazuje jedynie na fakt, iż paliwo dokumentowane jako nabyte od Spółki nie było przewożone na stację paliw, nie było tam magazynowane. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadka "Pani A." wskazanej przez M. S. jako pracującej dla A. B. na rzecz innej Spółki, firmy "P.-I.-B.", której zeznania w ocenie strony miały być kluczowe dla sprawy, organ wskazał, iż osoba ta nie była pracownikiem Spółki T. i nie zajmowała się wystawianiem faktur, przyjmowaniem czy dokonywaniem zapłat. Była zatrudniona w innym podmiocie, firmie "P.-I.-B." i choć świadczyła pracę w tym samym pomieszczeniu nie była osobą, która uczestniczyła przy dokonywaniu transakcji przez firmę T. T. S. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że całość zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie stanowi potwierdzenie dokonanych ustaleń, iż transakcje w sposób opisany przez stronę nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów niepełnego, budzącego wątpliwości materiału dowodowego organ zauważył, iż strona nie wniosła, poza własnymi zeznaniami, żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających i dających podstawę do odmówienia wiarygodności dokumentom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz zeznaniom złożonym przez świadków. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: - nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, - niezastosowanie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112) poprzez odmówienie prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur V AT wystawionych przez T. Spółka z o.o., - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w zastrzeżeniach do protokołu oraz w odwołaniu. Stanął na stanowisku, że organy podatkowe błędnie uznały, iż nie dokonał nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od podmiotu wskazanego na fakturze tj. od Spółki T. a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym, jej zdaniem, nieprawidłowym było uznanie, iż wystawione faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący podkreślił, iż niezrozumiałym jest, na jakiej podstawie organy podatkowe uznały Spółkę T. za podmiot fikcyjny, bo w miesiącu sierpniu 2006 roku, Spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykazującym w comiesięcznych deklaracjach VAT-7 obrót. Podkreślił, że jakkolwiek nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w Spółce z uwagi na brak kontaktu, niemniej Urząd Celny w Cz., który przeprowadził postępowanie kontrolne w Spółce uznał, iż Spółka dokonywała obrotu olejem pochodzącym z nieznanego źródła. Skarżący podniósł także, iż organy podatkowe same nie mają pewności czy transakcje między Skarżącym a Spółką miały miejsce. Zarzucił, iż organy zakładają, że przedmiotowe transakcje gospodarcze nie miały miejsca, lecz jednocześnie dopuszczają możliwość, iż Spółka otrzymywała faktury VAT od niezidentyfikowanego podmiotu, który wprowadzał towar do obrotu bez uiszczania należności podatkowych. Organy nie wykluczyły, tym samym, zdaniem skarżącego, posiadania przez kontrahenta strony oleju napędowego. Skarżący zauważył, iż ustalenia organów podatkowych w zdecydowanej większości zostały oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, prowadzonego przez inny organ. Poprzez wykorzystanie tego materiału organ pozbawił stronę możliwości korzystania z czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Skarżący stanął na stanowisku, iż oświadczenia pisemne składane przez Prezesa Zarządu Spółki, A. B. nie mogą być dowodem w niniejszym postępowaniu, gdyż zostały złożone bez pouczenia i sankcji zawartej w przepisie art. 233 kodeksu karnego. Strona podkreśliła, że brak przesłuchanie A. B. w postępowaniu podatkowym, naruszał art. 122 O.p. Skarżący zwrócił również uwagę, iż organ odwoławczy pominął fakt, że zrealizował on dostawy oleju napędowego zakupionego od Spółki oraz nie ustalił źródła pochodzenia oleju napędowego przez niego posiadanego. Strona stwierdziła, iż nieprawidłowością w prowadzonych postępowaniach było nieprzesłuchanie w charakterze świadka "Pani A." wskazanej przez M. S. jako pracującej dla A. B. na rzecz innej Spółki, firmy "P.-I.-B.". Zeznania te mogły być kluczowe, mogła bowiem posiadać informacje dotyczące kontrahentów Pana B. W dalszej części skargi podatnik stwierdził, iż z uwagi na treść przepisów wspólnotowych oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślił, że jeśli na wcześniejszym etapie lub później jakaś transakcja została przeprowadzona w celu dokonania oszustwa na gruncie podatku VAT, to podatnik dokonujący nabycia towarów, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o oszukańczych zamiarach dostawcy, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w spawie dotyczył ustalenia stanu faktycznego, w ramach którego organ wywiódł wniosek, że transakcje nabycia przez Skarżącego oleju napędowego od Spółki T. na podstawie dwóch faktur z [...] nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Skutkiem tego organ zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach VAT. Zdaniem Skarżącego postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 122 i 121 § 1 O.p. Pierwszy z przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego organ pominął w toku przeprowadzonego postępowania dowód z zeznań świadka wskazanego, jako "Pani A." tudzież A. B., którego oświadczenie złożone w trakcie innego postępowania nie powinno być uwzględniane z uwagi na brak rygoru z art. 233 kk przy jego składaniu. Nadto Skarżący podkreślał, że ustalenia organów w zdecydowanej większości oparte zostały na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania prowadzonego przez inny organ, tj. Urząd Celny w Cz., co uniemożliwiło Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi i oceniając przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie oraz wywiedzione z niego wnioski, co do stanu faktycznego, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza przepisów postępowania. Analizując zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, należy zauważyć, że szereg istotnych okoliczności faktycznych był niesporny w sprawie. Do okoliczności tych należy ustalenie, że 1) Spółka T. nie prowadziła działalności na etapie toczącego się postępowania w tej sprawie, co uniemożliwiało przeprowadzenie kontroli u tego podmiotu 2) Urząd Celny w Cz. przeprowadził w zakresie podatku akcyzowego za sierpień 2006r kontrolę i ustalił, że w sierpniu 2006r Spółka zaopatrywała się tylko u jednego dostawcy, PPHU H. K. w W., podmiot o takich danych nigdy nie funkcjonował w bazie podatników VAT, nie ma możliwości jego identyfikacji 3) Spółka T. nie miała żadnych baz do przechowywania paliwa (prezes Spółki wskazywał, że paliwo samochodami dostawcy było rozwożone od razu do jego kontrahentów) 4) Skarżący prowadził stację paliw, na której sporne paliwo nie było składowane (Skarżący związany umową franczyzy prowadził sprzedaż paliw pochodzących wyłącznie od P.) 5) sporne transakcje na łączną kwotę ponad [...] zł miały formę gotówkową; występują różnice w datach dokumentów potwierdzających otrzymanie wpłaty gotówkowej u obu kontrahentów Zdaniem Skarżącego zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwala na przyjęcie, że jego kontrahent posiadał towar w postaci paliwa, ponieważ organ celny ustalił, że otrzymywał on faktury od niezidentyfikowanego podmiotu a A. B. zeznał, że tylko pośredniczył w obrocie produktami ropopochodnymi, które dostarczane były wprost do jego odbiorców. Z tego tytułu, zdaniem Skarżącego, organy niezasadnie uznały, że sporne transakcje nie miały miejsca i wykluczyły możliwość posiadania oleju. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącego, co do tego, że nie było podstaw faktycznych do ustalenia przez organy, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, których nie było – nie jest uzasadnione. Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że jedyny kontrahent Spółki był podmiotem fikcyjnym. Spółka nie posiadała żadnej bazy magazynowej do przechowywania paliwa, tym niemniej Skarżący sam powoływał się na okoliczność, że paliwo było dostarczane bezpośrednio od kontrahenta Spółki do jej kontrahentów (Skarżącego) – w przypadku natomiast spornych transakcji nawet do kontrahentów Skarżącego. Skarżący wskazał na miejsca i odbiorców, podnosząc, że paliwo objęte przedmiotowymi fakturami stanowiło przedmiot dostawy do T., co dokumentuje faktura sprzedaży z [...], do Sz. – faktura z [...] oraz na budowę w M. i D., co potwierdza faktura z [...]. Każda ze wskazanych faktur potwierdza sprzedaż przez Skarżącego [...] l paliwa. Skarżący przedstawiał przebieg spornych transakcji wskazując, że były one gotówkowe, należność została zapłacona do rąk kierowców, załączone do faktur dowody zapłaty, podpisane przez A. B., dostarczane były później. Należy zauważyć także, że pierwotnie Skarżący, jako odbiorcę spornego towaru podawał firmę O., następnie skorygował to twierdzenie wskazując, że odbiorcami paliwa była H. W. S.A. oraz K.-G. Spółka z o.o. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności tworzą niespójny ciąg zdarzeń, który zasadnie został w ten sposób oceniony przez organy. Przyjmując proponowaną przez Skarżącego wersję przebiegu transakcji, należałoby zaakceptować ustalenie, że w dniu [...], Skarżącemu dostarczono [...] l paliwa opisanego w dwóch fakturach nr [...] i [...] – faktury wręczył Skarżącemu kierowca, który odebrał gotówkę (w łącznej kwocie [...] zł) ale nie wystawiał pokwitowania jej odbioru; następnie rozwiózł paliwo do odbiorców Skarżącego do T. oraz Sz. i okolic. Przy czym faktury potwierdzające dostawę tego paliwa wystawione zostały [...], [...] oraz [...], w większości więc po terminie właściwym do wystawiania faktur. Powyższa chronologia zdarzeń, na którą wskazuje Skarżący w pełni, zdaniem Sądu, uzasadnia ocenę dokonaną przez organy, że transakcje sprzedaży spornego paliwa zostały wybrane przypadkowo, według dostaw dokonanych w bliskości czasowej kwestionowanego zakupu. Uwzględniając okoliczności przebiegu samej transakcji – nietypowa forma zapłaty znacznej kwoty pieniędzy bez pokwitowania, żaden z pracowników Skarżącego nie odnotował na stacji paliw innego dostawcy paliwa, niż P.a ponadto brak istnienia podmiotu dostarczającego sporny towar swoim transportem tj. PPHD H. K. – dawały podstawy do ustalenia, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych skargi, należy podnieść, że organ ma prawo wykorzystać materiały dowodowe z innych postępowań albowiem katalog środków dowodowych pozostaje otwarty; aczkolwiek zeznania złożone w innym postępowaniu (strony czy świadka) nie mają waloru dowodu z zeznań, tym niemniej są dowodem z dokumentu, w którym dana osoba złożyła oświadczenie określonej treści. Na marginesie należy jedynie wspomnieć, że A. B. w trakcie postępowania prowadzonego przez Urząd Celny w Cz. został pouczony o rygorze wynikającym z art. 233 § 1 kk (k. 1242 akt administracyjnych). Mimo, że A. B., przebywający w areszcie śledczym, nie został przesłuchany w niniejszym postępowaniu, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik postępowania. Skarżący nie wskazał bowiem, z którymi twierdzeniami Prezesa Zarządu Spółki T. się nie zgadza – w rzeczywistości stanowiska strony i kontrahenta, co do istotnych okoliczności nie pozostawały rozbieżne, a organ zakwestionował prawdziwość transakcji w oparciu o inne dowody. Oceniając zarzut nieuzasadnionego pominięcia w sprawie zeznań świadka, którego dane nie zostały ustalone tj. "pani A.", Sąd uznał go za niezasadny. Skarżący domagając się przesłuchania tego świadka, który nie był pracownikiem Spółki T. ale mógł, jego zdaniem, posiadać wiedzę na temat kontrahentów A. B. nie wskazywał na czym miała polegać "kluczowość" jej zeznań. Pracownik Spółki, M. S., pracująca w jednym pomieszczeniu z "panią A." miała niewielką wiedzę na temat transakcji Spółki, więc mało przekonywująco wypada twierdzenie Skarżącego, że być może większą wiedzę będzie posiadała osoba, która nawet nie ma formalnych przesłanek, by orientować się w transakcjach Spółki T. Należy podkreślić, że organy prowadzące postępowanie mają obowiązek przeprowadzać i gromadzić dowody, które zmierzają do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu nie może być jednak taki obowiązek utożsamiany z koniecznością przeprowadzenia każdego dowodu zgłoszonego przez stronę podającą, że dotyczy on wyjaśnienia okoliczności spornych. Taka realizacja zasad wyrażonych w art. 122 i 187 § 1 O.p. oznaczałaby poszukiwanie w dowodach możliwych do przeprowadzenia, dowodów, które potwierdzałyby stanowisko podatnika – przy akceptacji założenia, że wielość przeprowadzonych dowodów niczego do sprawy nie wniesie. Zdaniem Sądu takie stanowisko nie ma uzasadnienia i kolidowałoby z zasadą postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. Organ ma obowiązek ocenić, na ile wnioskowany dowód służyć będzie wyjaśnieniu sprawy w istotnych kwestiach i odmówić, jeśli takich walorów nie spełnia, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. O ile strona nie podważy zasadności takiej oceny, należy zaakceptować zasadność takiego postępowania organu. W niniejszym postępowaniu organ uzasadnił swoją ocenę, że przesłuchanie "pani A." nie wpłynie na ustalenie istotnych okoliczności sprawy a twierdzenie strony, że jej zeznania będą "kluczowe" pozostawało gołosłowne. W uznaniu, że organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie i bez naruszenia przepisów ustaliły stan faktyczny, należy ocenić zastosowanie w sprawie prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony stwierdzający nabycie towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo takie przysługuje w przypadku czynności, które rzeczywiście miały miejsce. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie był art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Skarżącego w sprawie bezpodstawnie nie zastosowano art. 168 Dyrektywy 112, podnosząc, że skutkiem ustalenia, że sporne faktury nie mogą potwierdzać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zdziałanych z ich wystawcą naruszono podstawową zasadę podatku od towarów i usług tj zasadę neutralności. Takiego stanowiska nie można zaaprobować, Skarżący nie dostrzega bowiem istniejących, zgodnie z prawem, ograniczeń w powoływanych zasadach. Nie ma wątpliwości, że prawo do odliczenia (także w na gruncie regulacji zawartych w dyrektywie) może jedynie dotyczyć czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jakkolwiek prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane gwarantując podatnikowi neutralność w tym podatku, to jednak zasada ta nie jest bezwzględnie realizowana i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy zostanie ustalone działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach miały (lub w świetle okoliczności powinny mieć) tego świadomość. W takich przypadkach podatnik nie może powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. W niniejszym postępowaniu organy wykazały, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami w zakresie stron transakcji nie zostały dokonane, stąd powoływanie się przez Skarżącego na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, nie może zostać uwzględnione. W stanie faktycznym sprawy nie ustalono również, by Skarżący był nieświadomym uczestnikiem nielegalnych transakcji paliwem. Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego jest jednolicie prezentowana w judykaturze (patrz: wyroki NSA z 17 sierpnia 2010r. I FSK 1251/09; z 22 kwietnia 2008r., I FSK 529/07; 20 maja 2008r. I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008r. I FSK 745/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1699/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009r. I FSK 282/08; 13 października 2009r. I FSK 829/08; z 29 czerwca 2010r., I FSK 584/09). Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz niezastosowania art. 168 Dyrektywy 112. Majac na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.