I FSK 1055/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.), Sędzia WSA (del) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 874/10 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26.01.2011 r., sygn. VIII SA/Wa 874/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09.07.2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 0.9.07.2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 19.11.2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. oraz zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. oraz luty, marzec, maj – wrzesień, listopad i grudzień 2006 r. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. M. B. za olej napędowy. Zdaniem organów podatkowych M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, a firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P. Zarówno M. B., jak i A. P. zostali uznani winnymi popełnienia zarzucanych im czynów, tj. posługiwania się nierzetelnymi fakturami, kwalifikowanych jako przestępstwa skarbowe. Wynikało to z wyroku Sądu Rejonowego w P. [...] z dnia 28.09.2007 r. skazującego ich na kary grzywny. W odwołaniu skarżący podniósł, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż zostały wystawione przez przedsiębiorcę (M. B.), w imieniu którego działała inna osoba (A. P.). M. B. wprowadzał do obrotu gospodarczego olej napędowy, którego jakość nie została zakwestionowana. Tym samym, skoro dostawa oleju napędowego miała miejsce, to skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują transakcji (czynności) zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zatem zasadne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Pismem z dnia 02.08.2010 r. pełnomocnik skarżącego 2010 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Wnosił o uchylenie obu decyzji organów podatkowych. Zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącego w ilościach i cenie, podanej na fakturach wystawionych przez firmę M., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. Zdaniem skarżącego sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegała też na uznaniu, że skarżący mógł przypuszczać, że uczestniczy w procederze nielegalnego zakupu paliwa w sytuacji, gdy w chwili zawierania transakcji brak było przesłanek mogących wzbudzać podejrzenia co do legalności transakcji. Pełnomocnik skarżącego postawił również zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. M. B., gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że faktury wystawione przez firmę M., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło. 2) naruszenia przepisów postępowania, tj.: – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "Op", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez M., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji; – art. 191 w zw. z art. 122 Op poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącego w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez firmę M., – art. 180 § 1 w związku z art. 181 Op przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 09.03.2010 r., których przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, że skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w czynnościach mających na celu wprowadzanie do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia, a w konsekwencji nadużycia (oszustwa) podatkowego. Bezsporne przy tym jest, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Wskazuje na to prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku postępowania odwoławczego prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia 18.01.2010 r. w sprawie o sygn. [...] skazujący M. B. i A. P. za popełnienie przestępstwa z art. 55 § 1 kodeksu karnego skarbowego (firmanctwo) w okresie od września 2005 r. do grudnia 2006 r. Skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Sąd wywiódł, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w ocenie kontrahentów, tego czy dostarczając towary zgodnie z prawem. Poza wskazanymi przez organy okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, Sąd podkreślił, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami. W ocenie Sądu I instancji są to okoliczności wystarczające do tego, aby przyjąć, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. Zasada neutralności VAT dotyczy nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Następnie Sąd podkreślił, że organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia i wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Sąd zgodził się z autorem skargi co do tego, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości prezentuje pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W ocenie Sądu I instancji bezpodstawny był również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów art. 180 i 181 Op poprzez niedopuszczenie zgłaszanych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych. Organ odwoławczy prawidłowo wykazał przyczyny odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości. Wnosił o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym sadem Administracyjnym. Jako podstawy kasacyjne pełnomocnik skarżącego powołał: - naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: "Ppsa" w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, w szczególności poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego poprzez skarżącego w ilości i cenie, podanej na fakturach wystawionych przez M. w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. Jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji; - naruszenie art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 181 Op, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez nierozpoznanie skargi w granicach sprawy polegające na uznaniu, że organ odwoławczy uczynił zadość wymogom określonym w art. 180 § 1 w związku z art. 181 w sytuacji, gdy organ ten zupełnie bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 09.03.2010 r., których przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszył wskazane przepisy postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że skoro zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, przy określonej wartości rocznego obrotu paliwami w ogóle nie jest wymagane posiadanie koncesji, to nie sposób uznać, że brak zażądania koncesji od kontrahenta przez skarżącego, może być potraktowane jako brak zachowania należytej staranności. Autor skargi kasacyjnej podniósł ponadto, że obowiązkiem Sądu jest zbadanie prawidłowości całego postępowania administracyjnego z uwzględnieniem wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę. Temu obowiązkowi Sąd I instancji nie uczynił jednak zadość. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna, którą wniesiono w niniejszej sprawie nie jest uzasadniona. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że skargę tą kasator oparł na podstawie kasacyjnej określonej w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., nr 270) – dalej "Ppsa", to jest o zarzuty naruszenia prawa procesowego. Ażeby jednak odnieść się do tych zarzutów w pierwszej kolejności poczynić należy uwagi na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialnoprawnych w tym zwłaszcza przepisów art. 86 i 88 ustawy 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm; tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Stąd też nieodzowne wydaje się przytoczenie w tym miejscu treści rzeczonych regulacji w zakresie w jakim znajdują one zastosowanie w niniejszej sprawie. Tak więc w myśl art. 86 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a)". Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności". Wskazane przepisy należy rozumieć, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane – i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS; w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze – tak wskazywano wielokrotnie już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2011 r., sygn. I FSK 1079/10). Podobnie wypowiedział się Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, podkreślając, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6.07.2006 r. w sprawie C – 439/04 i C – 440/04 wprost wskazał, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr. W sprawie nie jest kwestionowane, że wystawione przez kontrahenta podatnika faktury M. (firmy M. B.) nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost stwierdzono, że "okoliczność, iż M. B. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a firmował taką działalność, nie może automatycznie, bez należytego uwzględnienia okoliczności tej konkretnej sprawy, prowadzić do ustalenia, że do zakupu paliwa przez skarżącego objętego przedmiotowymi fakturami nie doszło" (str. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej nie podważa zatem okoliczności firmowania działalności przez M. B. Podnosi zaś, co zostało nakreślone poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Op" brak ustalenia, że doszło do zakupu przez skarżącego oleju napędowego. Wskazać należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do zakupu przez skarżącego oleju napędowego, w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, sama w sobie nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem zostało wyżej wyjaśnione podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone, że podmiot ujawniony w treści faktury, tj. firma M. B. nie był dostawcą towaru, zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podnoszone więc zarzuty naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. W tej sytuacji, w kontekście możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku, istotne było ustalenie, co zresztą zaznaczono w skardze kasacyjnej, że skarżący powinien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych. O tym, że skarżący mógł podejrzewać o nierzetelność swojego kontrahenta świadczą okoliczności zawarcia umowy podane przez stronę do protokołu kontroli – okoliczności wskazujące, że skarżący powinien był sobie zdawać sprawę z tego, iż towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca dosyć obszernie zostały zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Ich oceny nie zmienia, podnoszony przez autora skargi kasacyjnej, fakt istnienia dokumentów rejestrowych firmy będącej wystawcą faktur. Stwierdzić bowiem należy, że faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09.2010 r., sygn. I FSK 1654/09). W tej sytuacji uprawniona była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że poza wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymagał fakt, iż skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Była to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. W sprawie nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 Ppsa, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując zaskarżone orzeczenie trudno bowiem dostrzec aby Sąd nie zbadał zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie jak również aby uczynił przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Podobnie, nie można się zgodzić aby Sąd naruszył art. 141 § 4 Ppsa poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Przywołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawdą jest, że z regulacji tej wynika, iż uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, nie można jednak uznać aby zaskarżone orzeczenie było pozbawione tego elementu. Lektura orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bowiem wskazuje, że Sąd ten nie tylko przywołał obowiązujące przepisy będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia, ale przy tym uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dokonał ich wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Do powyższych uwag dodać należy, że prawidłowość ocenianego tu rozstrzygnięcia potwierdzają także inne wyroki tut. Sądu w tym wyrok z dnia 6.12.2011 r., sygn. I FSK 398/11 oraz z dnia 29.03.2012 r., sygn. I FSK 910/11, które godzi się w tym miejscu przywołać. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku orzekł, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 Ppsa, jak w podjętym wyroku.