I FSK 910/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 873/10 w sprawie ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 zł (słownie: trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 873/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 lipca 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. którą to określono skarżącej za wrzesień 2006 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę M. M. B. Faktura ta dotyczyła rzekomego obrotu olejem napędowym. Zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P. Skarżąca mogła nadto przypuszczać, że bierze udział w czynnościach dokonywanych w celach nieuczciwych (oszustwach podatkowych). Świadczą o tym między innymi okoliczności towarzyszące zawieraniu rzekomej transakcji, wskazane przez skarżącą. Zeznała ona bowiem, że nie zna osobiście M. B. Transakcję zawarła z udziałem A. P., który dostarczał jej paliwo. Nie widziała pełnomocnictwa udzielonego rzekomo przez M. B. A. P. Nie pytała, dlaczego A. P. działa w imieniu M. B., w tym przyjmuje zapłatę za dostarczone paliwo. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ powołał między innymi art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). 2.2. Na powyższą decyzję podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącą w ilościach i cenie, podanej na fakturze wystawionej przez firmę M, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił. Jedynie wskazany na fakturze sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżąca nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącej możliwości realizacji tego prawa; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że wystawiona faktura, w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowi odzwierciedlenie transakcji niedokonanej, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tej transakcji rzeczywiście nie doszło; – art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji; – art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu paliwa przez skarżącą w ilościach i cenie podanej na fakturze; – art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). Według Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżąca, w ocenie Sądu, powinna była zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był jej dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymagał fakt, że skarżąca nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Tym samym, skarżąca nie wykazała, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, iż bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Zasada neutralności VAT nie może być zaś wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Sąd zgodził się z autorem skargi co do tego, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości prezentuje pogląd, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżąca mogła się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jej rzekomy kontrahent faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. W związku z powyższym, organ podatkowy nie miał obowiązku kontynuowania postępowania w celu dalszego badania okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji. Wpływu na wynik sprawy nie ma bowiem okoliczność, czy skarżącej dostarczone zostało paliwo przez inną osobę, a także okoliczności takowej dostawy. Skoro M. B. w istocie firmował nielegalną działalność A.P., to z przyczyn oczywistych brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu w celu badania zakresu pełnomocnictwa łączącego te osoby, które wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z 28 września 2007 r. (VI Ks 46/07) zostały uznane winnymi popełnienia czynów niedozwolonych (tj. wystawiania przez A.P. oraz posługiwania się przez obydwu fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny). Sądowi z urzędu znany był nadto wyrok Sądu Rejonowego w P. z 18 stycznia 2010 r. (II KS 36/09) skazujący A. P. i M.B. za popełnienie przestępstw skarbowych związanych z naruszeniem (między innymi) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez firmowanie przez M.B. działalności prowadzonej przez A.P. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez tego ostatniego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nie rozpoznanie skargi w granicach sprawy, w szczególności brak poprzez wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez B. M. w ilości i cenie, podanej na fakturze wystawionej przez M., w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nie rozpoznanie skargi w granicach sprawy, polegający na nie rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 15 marca 2010r., których przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o regulacje tych ustaw wraz z przywołaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacją dąży do obalenia nieprawidłowego, w jego ocenie, stanowiska, że: - w sprawie nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącą w ilościach i cenie, podanej na fakturze wystawionej przez M.; - skarżąca nie wykazała, że wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, iż bierze udział w czynnościach nielegalnych. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również niezasadną w jego ocenie odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. 5.4. Odnosząc się do zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy rozumieć, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane – i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS; w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze – tak wskazywano wielokrotnie już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1079/10). Podobnie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podkreślając, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 wprost wskazał, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr. W sprawie nie jest kwestionowane, że wystawiona przez kontrahenta skarżącej faktura M. (firmy M. B.) nie dokumentowała transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost stwierdzono, że okoliczność, iż M. B.i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a firmował taką działalność, nie może automatycznie, bez należytego uwzględnienia okoliczności tej konkretnej sprawy, prowadzić do ustalenia, że do zakupu paliwa przez skarżącą objętego przedmiotową fakturą nie doszło. Autor skargi kasacyjnej nie podważa zatem okoliczności firmowania działalności przez M. B. Podnosi zaś, co zostało nakreślone poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. brak ustalenia, że doszło do zakupu przez skarżącą oleju napędowego. Wskazać należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do zakupu przez skarżącą oleju napędowego, w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, sama w sobie nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem zostało wyżej wyjaśnione podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone, że podmiot ujawniony w treści faktury, tj. firma M. B. nie był dostawcą towaru, zatem faktura te nie odzwierciedlała rzeczywistości a tym samym nie dawała podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podnoszone więc zarzuty naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. W tej sytuacji, w kontekście możliwości skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku, istotne było ustalenie, co zresztą zaznaczono w skardze kasacyjnej, że skarżąca powinna była wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych. O tym, że mogła podejrzewać o nierzetelność swojego kontrahenta świadczą okoliczności zawarcia umowy podane przez stronę do protokołu kontroli – okoliczności wskazujące, że skarżąca powinna była sobie zdawać sprawę z tego, iż towar nie był jej dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca dosyć obszernie zostały zaprezentowane w zaskarżonej decyzji (vide str. 12 zaskarżonej decyzji). Ich oceny nie zmienia, jak to wskazano w skardze kasacyjnej - okoliczność prowadzenia przez kontrahenta urządzeń księgowych i deklaracji podatkowych. Stwierdzić bowiem należy, że faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1654/09). W tej sytuacji uprawniona była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że poza wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymagał fakt, iż skarżąca nie posiadała wiedzy o tym, czy jej rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Była to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. 5.5. W sprawie nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując zaskarżone orzeczenie trudno bowiem dostrzec aby Sąd nie zbadał zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie jak również aby uczynił przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Nie były przy tym trafne zarzuty upatrujące naruszenie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie nie zasadnie oceniono odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 15 marca 2010r. Zwrócić należy uwagę, że art. 180 § 1 O.p. odnosi się do definicji dowodu zaś art. 181 O.p. do katalogu środków dowodowych. Organ podatkowy odmawiając stronie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie mógł naruszyć tych regulacji. O żądaniu strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu stanowi art. 188 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej takiego zarzutu. 5.6. Dodać należy, że podobne poglądy co wyrażono w powyższych punktach wyroku zawarto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 399/11. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.