I FSK 399/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 344/10 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 września 2010r., sygn. akt VIII SA/Wa 344/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją z 26 lutego 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 listopada 2009 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu za poszczególne miesiące 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także określenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powołano m.in. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Z ustaleń organu wynikało, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę M. - M. B. Zdaniem organów podatkowych, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że M. B. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym. Firmował jedynie działalność prowadzoną przez A. P. Rola M. B. ograniczała się do składania odpowiednich podpisów i pieczątek na dokumentach firmy, za co otrzymywał wynagrodzenie od A. P. 2.2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący nie może realizować prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę M. – M. B., gdy brak jest podstaw pozwalających na pozbawienie skarżącego możliwości realizacji tego prawa; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że faktury wystawione przez firmę M., w odniesieniu do których organ nie uwzględnił prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, gdy brak jest wystarczających podstaw do tego, aby ustalić, że do tych transakcji rzeczywiście nie doszło; 2. przepisów postępowania, tj.: – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez T. S. w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez M., gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji; – art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu oleju napędowego przez T. S. w ilościach i cenie podanej na fakturach wystawionych przez firmę M. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu, organ odwoławczy trafnie przyjął, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż bierze udział w czynnościach nielegalnych, mających na celu popełnienie oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżący, w ocenie Sądu, powinien był bowiem zdawać sobie sprawę z tego, że towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca (dostawca). Poza wskazanymi przez organ podatkowy okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymagał fakt, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Była to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT – Sąd wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Organ wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W sytuacji, gdy organ podatkowy ustalił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Reasumując, skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a skarżący nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nie rozpoznanie skargi w granicach sprawy, prowadzące do uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r., nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ wydający zaskarżoną decyzję dopuścił się rażących naruszeń przepisów postępowania, skutkujących błędnymi ustaleniami faktycznymi, mającymi wpływ na treść rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 u.p.p.s.a. co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r., w sytuacji gdy z uwagi na liczne naruszenia przepisów postępowania, których dopuścił się organ wydający zaskarżoną decyzję, winna ona być wyeliminowania z obrotu prawnego; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, prowadzący do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez T. S. w ilościach i cenie, podanej na fakturach wystawionych przez M., w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do tego, żeby stwierdzić, że taki zakup faktycznie nastąpił, natomiast jedynie wskazany na fakturach sprzedawca nie był w istocie stroną tej transakcji; - art. 134 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów wskazujących na to, że doszło do zakupu oleju napędowego przez T. S. w ilościach i cenie, podanej na fakturach wystawionych przez firmę M.; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a., co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, przy jednoczesnym ograniczeniu tego wyjaśnienia do stwierdzenia, jakoby T. S. nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, iż bierze udział w czynnościach nielegalnych z uwagi na to, że nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami, w sytuacji gdy istniały dowody przemawiające za tym, że skarżący nie wiedział o tym, iż może brać udział w czynnościach nielegalnych w postaci chociażby: zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON firmy M., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., których to dowodów Sąd nie wziął pod uwagę. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ustawy Ordynacja podatkowa jak i ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o regulacje tych ustaw dąży do obalenia nieprawidłowego, w jego ocenie stanowiska, że: - w sprawie nie doszło do zakupu oleju napędowego przez skarżącego w ilościach i cenie, podanej na fakturach wystawionych przez M.; - skarżący nie wykazał, iż wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych z uwagi na to, że nie sprawdził, czy jego kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami. 5.4. Odnosząc się do zarysowanych kwestii nieodzowne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane przepisy należy rozumieć, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane – i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS; w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze – tak wskazywano wielokrotnie już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1079/10). Podobnie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, podkreślając, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i C-440/04 wprost wskazał, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa VAT, dla celów VI Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedanych dóbr. W sprawie nie jest kwestionowane, że wystawione przez kontrahenta podatnika faktury M. (firmy M. B.) nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost stwierdzono, że okoliczność, iż Marcin Brzeziński nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, a firmował taką działalność, nie może automatycznie, bez należytego uwzględnienia okoliczności tej konkretnej sprawy, prowadzić do ustalenia, że do zakupu paliwa przez skarżącego objętego przedmiotowymi fakturami nie doszło. Autor skargi kasacyjnej nie podważa zatem okoliczności firmowania działalności przez M. B. Podnosi zaś, co zostało nakreślone poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. brak ustalenia, że doszło do zakupu przez skarżącego oleju napędowego. Wskazać należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do zakupu przez skarżącego oleju napędowego, w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego, sama w sobie nie miała znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem zostało wyżej wyjaśnione podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. W badanej sprawie zostało ustalone, że podmiot ujawniony w treści faktury, tj. firma M. B. nie był dostawcą towaru, zatem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości a tym samym nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podnoszone więc zarzuty naruszenia przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. W tej sytuacji, w kontekście możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku, istotne było ustalenie, co zresztą zaznaczono w skardze kasacyjnej, że skarżący powinien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący nie wykazał, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach nielegalnych. O tym, że skarżący mógł podejrzewać o nierzetelność swojego kontrahenta świadczą okoliczności zawarcia umowy podane przez stronę do protokołu kontroli – okoliczności wskazujące, że skarżący powinien był sobie zdawać sprawę z tego, iż towar nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca dosyć obszernie zostały zaprezentowane w zaskarżonej decyzji (vide str. 8-9 zaskarżonej decyzji). Ich oceny nie zmienia, podnoszony przez autora skargi kasacyjnej, fakt istnienia dokumentów rejestrowych firmy będącej wystawcą faktur. Stwierdzić bowiem należy, że faktem powszechnie znanym jest to, iż w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują jak w tym przypadku legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1654/09). W tej sytuacji uprawniona była konstatacja Sądu pierwszej instancji, że poza wskazanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej okolicznościami towarzyszącymi zawieraniu przedmiotowych transakcji, podkreślenia wymagał fakt, iż skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Była to okoliczność wystarczająca do tego, aby przyjąć, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT. 5.5. W sprawie nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 u.p.p.s.a. zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując zaskarżone orzeczenie trudno bowiem dostrzec aby Sąd nie zbadał zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie jak również aby uczynił przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. Podobnie, nie można się zgodzić aby Sąd naruszył art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Przywołany przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Prawdą jest, że z regulacji tej wynika, iż uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, nie można jednak uznać aby zaskarżone orzeczenie było pozbawione tego elementu. Lektura orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazuje, że Sąd ten nie tylko przywołał obowiązujące przepisy będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia (vide str. 5-6 zaskarżonego wyroku) ale uwzględniając przy tym orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dokonał ich wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego (vide str. 6-8 zaskarżonego wyroku). 5.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.