I FSK 1079/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 183/10 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 183/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. Podstawę prawną rozstrzygnięć organów stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie) oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), w myśl których to przepisów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotowa sprawa była już rozstrzygana przez sąd administracyjny – prawomocnym wyrokiem z 16 września 2008 r., I SA/Bd 333/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił uprzednią decyzję organu odwoławczego z 28 marca 2008 r. W orzeczeniu tym Sąd przesądził, że przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, iż podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, a więc jest podmiotem nieistniejącym. Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była konieczność ustalenia, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Wskazując na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) Sąd I instancji zaznaczył, że jest związany orzeczeniem z 16 września 2008 r. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe przeprowadziły – uznane we wskazanym wyroku z 16 września 2008 r. za konieczne – postępowanie, którego ustalenia pozwoliły na wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym również zebranego przed wydaniem tego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ I instancji podjął działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby należycie wykonać zalecenia zawarte w wyroku z 16 września 2008 r. W tym celu przesłuchano skarżącego oraz M. G., zebrano także materiały dotyczące innych dostawców oleju napędowego nabywanego przez skarżącego, wysokości cen przez nich stosowanych, warunków dostawy oraz sposobu zapłaty za towar. Sąd I instancji stwierdził, że co prawda zarówno skarżący, jak i M. G. potwierdzili dokonywanie transakcji sprzedaży paliwa, jednak zasadnie organ wskazał na szereg innych okoliczności, które pozostają w sprzeczności z tymi zeznaniami. Podkreślono, że możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została wykluczona w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że faktury, które otrzymał skarżący były wystawione przez podmiot nieistniejący - zostało to przesądzone w wyroku z 16 września 2008 r., I SA/Bd 333/08. Ustalenia organów w tym zakresie, jak i konkluzja, że spółka – wystawca spornych faktur posłużyła w istocie jej jedynemu udziałowcowi do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, nie nasuwają w ocenie Sądu I instancji zastrzeżeń. Podkreślono, że skarżący nie podważył skutecznie tych okoliczności. O tym, że spółka W. nie istniała świadczy m.in.: nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych. Takiej konkluzji nie stoi na przeszkodzie fakt, że spółka ta do pewnego momentu była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT. Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko takie jest akceptowane w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 11 marca 2005 r., FSK 1741/04, wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2007 r., I SA/Gd 264/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 9 maja 2006 r., I SA/Bd 94/06), gdzie stwierdzono, że za podmiot nieistniejący może być uznany podatnik, który, choć został formalnie zarejestrowany, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Wskazując na art. 4 (1) i (2), art. 22 (3)(a) oraz art. 18 (1)(a) VI Dyrektywy, a także na art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., Sąd I instancji stwierdził, że podmiot, który faktycznie nie istnieje (nie prowadzi działalności gospodarczej) jest wykluczony z grona podatników VAT, a faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Odwołując się do zasady neutralności podatku VAT Sąd I instancji zauważył, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, iż jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Sąd I instancji wskazał, że celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.) było zapobieganie oszustwom podatkowym. W świetle orzecznictwa ETS zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach ma ustalenie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Zdaniem Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie zasadnie organ przywołał okoliczności mające świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta, wskazując w szczególności na przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów, wielkość dostaw, rejestrację spółki oraz braki we wpisach spółki do KRS. Zwrócono uwagę, że spółka W. nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa - wpis w tym zakresie został pominięty, gdyż Sąd Rejestrowy "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące." Za prawidłową uznał Sąd I instancji ocenę organu dokonaną w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Trafnie organ podniósł, że na taką ocenę wskazuje sposób, w jaki były dokonywane transakcje z W. Zaznaczono, że sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było oznaczeń firmy W., z pominięciem stacji paliw. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw W., dlaczego spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. sprzedaje paliwo z cysterny w B. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nie kontaktował się z Prezesem W. - nie jest w stanie nawet podać numeru telefonu, pod którym zamawiał dostawy. Za niewiarygodne uznano twierdzenie, że przedsiębiorca prowadzący firmę nie wiedział, iż sprzedaż paliwa powinna się odbywać na stacji – wskazano, że jest to wiedza powszechnie znana. W ocenie Sądu I instancji także niższa cena paliwa, niż na uprawnionej do jego sprzedaży stacji paliw (o 20-30 groszy mniej za litr) powinna wzbudzić podejrzenie strony, że prawdopodobnie olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Zasadnie zatem organ wywiódł, że godząc się na zakup paliwa wprost z cysterny na terenie swojej posesji po niższej cenie, podatnik musiał być świadomy, że okoliczności te mogą świadczyć o nielegalnym pochodzeniu paliwa. Na to, że sprzedaż paliwa nie była legalna, wskazywał także sposób rozliczenia transakcji, tj. wyłącznie w gotówce do rąk dostawcy – kierowcy. Sąd I instancji zgodził się z organem, że nie wymaga specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, iż firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Zauważono też, że w postępowaniu prowadzonym wobec W. ustalono, iż kwoty z deklaracji VAT-7 nie wykazywały faktycznej wartości sprzedaży (obrotu) oraz prawidłowej kwoty podatku należnego, nie wykazywały także prawidłowej kwoty podatku naliczonego od zakupów. Odnosząc się do dokumentów mających uwierzytelnić spółkę W. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ze względu na fakt posiadania przez podatnika kopii tych dokumentów, to, iż otrzymał je od kierowcy W. przyjeżdżającego na posesję, jak i wiedzę, że sprzedaż paliwa odbywa się wprost z cysterny bez oznaczeń firmy, a zapłata jest dokonywana gotówką, skarżący powinien był zweryfikować zawarte w nich dane. Gdyby skarżący dokonał sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, wiedziałby, że spółka W. nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Skarżący tego zaniechał, nie zachował więc należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, pomimo szeregu okoliczności będących odstępstwem od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które powinny u podatnika wzbudzić przynajmniej podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. W ocenie Sądu I instancji nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż prawidłowe są wnioski organu, że podatnik powinien był wiedzieć, iż nabywając od W. olej napędowy uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, co w konsekwencji nie uprawnia do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Podzielając ustalenia organów podatkowych Sąd I instancji uznał, że dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, a decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Zauważono też, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok z 12 marca 2010 r., I FSK 164/09; z 11 lutego 2010 r., I FSK 1809/08, I FSK 1428/08 i I FSK 2139/08 oraz z 27 listopada 2009 r., I FSK 1350/08. 3. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 120 O.p. przez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadał on faktury potwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, wskazano nadto na ich sprzeczność z VI Dyrektywą; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że wystawca spornych faktur jest podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, a wystawione faktury nie potwierdzają dokonanych transakcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, iż spółka W. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Podkreślono, że spółka ta do 30 września 2005 r. była czynnym podatnikiem VAT, tak więc przynajmniej do tego czasu uznać należy spółkę za podmiot wiarygodny i zgodnie z przepisami podatkowymi mogący wystawiać faktury VAT. Ponadto spółka składała deklaracje VAT-7, miała nadany NIP i REGON i jest do chwili obecnej wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, spełnia zatem wszelkie kryteria i wymogi formalne podmiotu istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Skarżący przed przystąpieniem do współpracy ze spółką dokonał rutynowych i możliwych czynności sprawdzających kontrahenta - uzyskał od spółki zaświadczenie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP, a na dowód, że W. jest czynnym podatnikiem VAT, otrzymywał jej kopie deklaracji VAT-7. Jednoznacznie potwierdza to fakt, że twierdzenia o nieistnieniu spółki pozbawione są jakichkolwiek podstaw, zaś wnioski organu i Sądu I instancji w tym zakresie nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej gołosłowne są również twierdzenia, że transakcje pomiędzy skarżącym a spółką W. nie zostały dokonane. Jedynym potwierdzeniem tego wniosku ma być fakt, że sprzedającym paliwo był M. G. działający prywatnie, a nie spółka W., której dane były zamieszczane na fakturach, tymczasem z zeznań skarżącego, jak i M. G. wynika coś przeciwnego - obaj podają, iż transakcje były rzeczywiste i wystawione na tę okoliczność faktury VAT je odzwierciedlają. W ocenie strony nie można zaakceptować poglądu, że zaniedbania czy też oszukańcza działalność spółki W. może prowadzić do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na zasadę neutralności podatku VAT autor skargi kasacyjnej stwierdził, że do realizacji prawa do odliczenia koniecznym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Nie można również pozbawić kupującego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta tylko dlatego, że został on uznany za "nieczynnego" podatnika podatku VAT. Strona wskazała też, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie w ocenie strony brak jest takich okoliczności, gdyż nie można zgodzić się z twierdzeniem, że taką okolicznością jest fakt zamawiania oleju przez telefon, brak sprawdzenia wpisu w KRS dotyczącego przedmiotu działalności, czy też siedziby, jak i oddziałów spółki oraz niewystąpienie do Urzędu Skarbowego z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Strona wskazała też na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House System Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym wyrażono pogląd, iż prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią dokonane przez niego transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, iż inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. W ocenie strony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący wiedział o ewentualnych oszustwach w podatku VAT spółki W. czy też jej Prezesa Zarządu. Z zeznań M. G. jednoznacznie wynika, że skarżący nie wiedział o jego przestępczym procederze, jak i w nim nie uczestniczył. W ocenie strony wszelkie wnioski i twierdzenia organu, jak i Sądu I instancji oparte są na domniemaniach i nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podnosząc, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Przed rozpatrzeniem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie (niewystępującą w przedmiotowej sprawie) nieważność postępowania. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany skargą kasacyjną, w tym przede wszystkim podniesionymi w niej zarzutami. Brak wskazania przez wnoszącą skargę kasacyjną stronę na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokładnie określonego przepisu i wsparcia tak sformułowanego zarzutu konkretną argumentacją powoduje niemożność zbadania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wyrażonego przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie, którego strona w ten sposób nie podważyła. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy przede wszystkim ze względu na brak powołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a. Brak ten oznacza, że strona nie zakwestionowała skutecznie stanowiska Sądu I instancji w zakresie związania prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., I SA/Bd 333/08 – nie podważono zatem zwłaszcza tego, że w wyroku tym zostało przesądzone, iż wystawca spornych faktur jest podmiotem nieistniejącym, jak również tego, że organy prawidłowo wypełniły zawarte w tymże wyroku zalecenia co do ustalenia, czy skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Z racji braku odpowiedniego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny jest wskazanym stanowiskiem Sądu I instancji związany i nie może ani zbadać jego zasadności, ani tym bardziej wyrazić w tej kwestii poglądu odmiennego. 7. W wyroku z 16 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny – jak wskazał Sąd I instancji w zaskarżonym obecnie orzeczeniu – przesądził, że wystawca spornych faktur był podmiotem nieistniejącym. Wyrok z 16 września 2008 r. jest prawomocny, nie została również podważona w skardze kasacyjnej dokonana przez Sąd I instancji wykładnia tego orzeczenia i wniosków z niego płynących. Oznacza to, że twierdzenia skarżącego odmiennie oceniającego stan faktyczny sprawy co do statusu swego kontrahenta (jako podatnika rzeczywiście istniejącego i uprawnionego do wystawiania faktur VAT) nie mogą zostać uwzględnione. Zasadność stanowiska strony w tym zakresie mogłaby zostać zbadana jedynie wtedy, gdyby strona zdecydowała się zaskarżyć wyrok z 16 września 2008 r. i tym samym podważyć pogląd WSA w tym orzeczeniu wyrażony, bądź (ewentualnie) zarzuciła w obecnie rozpatrywanej skardze kasacyjnej naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że WSA w wyroku z 16 września 2008 r. przesądził, że kontrahent skarżącego był podmiotem nieistniejącym. Niepodjęcie żadnej z tych czynności skutkuje, jak już wskazano wyżej, niemożnością odniesienia się w sposób merytoryczny do tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny, mimo podniesienia w skardze kasacyjnej argumentacji w tym zakresie. Na obecnym etapie postępowania nie ulega zatem wątpliwości, że wystawca spornych faktur był podmiotem nieistniejącym i to niezależnie od faktu rejestracji w charakterze podatnika VAT. Żadne z przeciwnych twierdzeń skargi kasacyjnej nie może zostać uwzględnione. 8. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że kwestią, którą zgodnie z wyrokiem z 16 września 2008 r. organy miały zbadać i ocenić, a zatem istotą przedmiotowej sprawy było to, czy skarżący "przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa". Do rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym obecnie wyroku było zatem to, czy organy ustaliły w wystarczający sposób czy podatnikowi można przypisać dobrą wiarę w dokonywaniu transakcji, w tym przede wszystkim poprzez wykazanie się starannością podatnika w doborze kontrahenta. W celu wypełnienia wskazań zawartych w wyroku z 16 września 2008 r. organy przeprowadziły szereg czynności dowodowych i uzupełniony w ten sposób materiał dowodowy poddały ocenie. Sąd I instancji, badając zgodność z prawem ponownej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że "ustalenia organów nie nasuwają zastrzeżeń" (s. 13 uzasadnienia) i "zasadnie organ przywołał okoliczności mające świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta" (s. 15), a w konsekwencji "Prawidłowa jest ocena organu dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach." (s. 16). Sąd I instancji uznał, że okoliczności związane przede wszystkim ze sposobem działania kontrahenta "powinny u podatnika wzbudzić przynajmniej podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji", gdyż "zakup paliwa przez skarżącego paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi". Podsumowując swoje rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że "nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego" i "Prawidłowe są wnioski organu, że podatnik (...) powinien był wiedzieć, że (...) uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług" (s. 17). Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej obecnie skardze kasacyjnej strona nie podniosła zarzutów naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego przez organy, nie zarzuciła też naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i niezasadne wywnioskowanie o braku po stronie skarżącego dobrej wiary przy dokonywaniu spornych transakcji. Jak już zwrócono uwagę wyżej, brak odpowiednio sformułowanych podstaw kasacyjnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolowanie prawidłowości toku rozumowania Sądu I instancji w tym zakresie. Brak wyraźnych zarzutów w tym względzie nie może być przy tym sanowany wyrażeniem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiska co do tego, że "Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika (...) aby skarżący (...) wiedział o ewentualnych oszustwach w podatku VAT" swojego kontrahenta. Związanie granicami skargi kasacyjnej nie pozwala bowiem na domyślanie się i precyzowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za stronę zarzutów kasacyjnych – to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy bowiem – zgodnie z art. 176 P.p.s.a. – zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Ogólnikowe stwierdzenia, niepowiązane z konkretnym zarzutem naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego, nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny w żaden sposób uzupełniane, w tym poprzez "wynajdywanie" i "dopasowywanie" przepisów, których treść ewentualnie mogła zostać naruszona w sposób wskazany w tych twierdzeniach. W związku z powyższym uznać należy, że – w braku wskazania na naruszenie przez organy jakichkolwiek przepisów dotyczących postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów – strona w żaden sposób nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny związany jest nie tylko ustaleniem, że wystawca spornych faktur był podmiotem nieistniejącym, ale również zaakceptowanymi przez Sąd I instancji wnioskami organów co do tego, że skarżący powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Ocena prawidłowości odmówienia skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących takie transakcje nastąpi zatem w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, a nie okoliczności faktyczne, na których istnienie w dalszym ciągu wskazuje skarżący (a więc to, że jego kontrahent był podmiotem istniejącym i uprawnionym do wystawienia faktur, a skarżący wykazał się wystarczającą starannością przy swoich kontaktach z tym kontrahentem). 9. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Jedynym przepisem postępowania podatkowego (zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że zarzut ten nie został powiązany z odpowiednią normą postępowania sądowoadministracyjnego, co należy ocenić ujemnie) wskazanym w skardze kasacyjnej jest art. 120 O.p., statuujący zasadę praworządności, powiązany przez stronę z występującym w sprawie w jej ocenie pominięciem przepisów VI Dyrektywy (bez ich skonkretyzowania) – a więc również norm materialnoprawnych. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżącemu chodzi w tym zakresie o art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i zasadę neutralności podatku VAT. Podzielając stanowisko skarżącego co do fundamentalności tej zasady dla podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednak, że nie można się zgodzić ze stroną, iż zasada ta stoi na przeszkodzie uznaniu, że nie przysługuje skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Należy bowiem przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę VAT (zob. np. wyroki ETS: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. s. I-5337, pkt 76; z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71; z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-132/06 Komisja przeciwko Włochom, Zb.Orz. s. I-5457, pkt 46). Oczywiście środki, jakie w tym zakresie mogą zastosować państwa członkowskie, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych - nie mogą zatem być wykorzystywane w sposób podważający neutralność podatku VAT (zob. np. wyroki ETS: z 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide i in., Rec. s. I-7281, pkt 47; z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz. s. I-3123, pkt 80; z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt 66). Jednakże należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS podmioty gospodarcze nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (zob. podobnie w szczególności wyroki z 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz z 14 grudnia 2000 r., C-110/99, w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51). Skoro zatem z okoliczności faktycznych sprawy – niezakwestionowanych skutecznie przez skarżącego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej – wynika, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami stanowiły oszustwo w podatku VAT, zasada neutralności tego podatku nie znajduje w tym przypadku zastosowania. Stanowisko to potwierdza też przywołany przez skarżącego wyrok ETS w sprawie C-354/03. Zgodnie z sentencją tego orzeczenia mianowicie transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą (...) ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej (podkr. NSA). W związku z tym zaznaczyć należy, że to transakcja, której stroną był skarżący (a nie inna - wcześniejsza lub późniejsza), została uznana za oszustwo w zakresie podatku VAT, a nadto z okoliczności faktycznych wynika, że o tym, iż transakcja ta stanowi nadużycie, skarżący powinien wiedzieć. Stąd też, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że wynikająca z prawa unijnego zasada neutralności podatku VAT została niezasadnie przez organy i Sąd I instancji pominięta przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. 10. W ramach zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy skarżący posiadał faktury potwierdzające nabycie towaru, strona podniosła, że przepisy ustawy nie zawierają ograniczeń w realizacji tego uprawnienia i wskazał na sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu strony w tym zakresie nie podziela – brak zasadności takiego stanowiska wynika choćby z przywołanego już wyżej orzecznictwa ETS. Zwrócić też w tym względzie warto uwagę na wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL (Rec. 2006 str. I-06161), w którym Trybunał stwierdził m.in., że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS we wskazanym wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, pomimo iż powinien przypuszczać, że transakcja zmierza do nadużycia podatkowego, stanowi nadużycie prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niepodważone okoliczności faktyczne sprawy przemawiają za wnioskiem, że właśnie z taką sytuacją mamy w omawianym przypadku do czynienia. Stąd wywieść należy, iż wszelkie zarzuty dotyczące niezgodności przepisów krajowych z przepisami VI Dyrektywy są bezzasadne. Nie można też uznać zasadności stanowiska skarżącego o braku przepisów ustawowych ograniczających realizację uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać tu należy na przepisy powołane jako podstawa prawna w zaskarżonej decyzji, a przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., obowiązujący od 1 czerwca 2005 r., a więc niewątpliwie również (częściowo) w okresie, którego dotyczy sprawa. Przepis ten expressis verbis przewiduje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Jeśli natomiast chodzi o okres między 1 maja 2004 r. a 31 maja 2005 r., zwrócić uwagę trzeba na to, że choć analogiczna regulacja znajdowała się wówczas w rozporządzeniu (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia), a nie w ustawie, strona nie podniosła w rozpatrywanej skardze zarzutu niekonstytucyjności norm prawnych rozporządzenia w tym zakresie, co powoduje, iż kwestia ta znajduje się poza granicami skargi kasacyjnej i Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść. Należy jedynie wskazać, że – niezależnie od literalnej treści powołanych przepisów – ograniczenie, o którym mowa, można wywieść z ogólnych zasad rządzących podatkiem VAT. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane – i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS - w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na podstawie ogólnych zasad wynikających z ustawy należy więc uznać, że prawo do odliczenia VAT nie będzie przysługiwać np. wtedy, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, a więc w przypadku, z którym mamy do czynienia w sprawie. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 11. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. W ramach tego zarzutu skarżący podważa przyjęcie, że jego kontrahent jest podmiotem nieistniejącym, tymczasem, jak już wskazano wyżej, okoliczność ta została już przesądzona w prawomocnym wyroku WSA z 16 września 2008 r. i nie może być ponownie badana na obecnym etapie postępowania. 12. Na marginesie powyższych rozważań zauważyć można też, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie (w sprawach dotyczących różnych podatników) wypowiadał się już w zakresie braku możliwości odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę W., która wystawiła dla skarżącego również sporne w sprawie faktury (por. np. wyrok z 7 kwietnia 2011 r., I FSK 633/10, z 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09, z 8 października 2010 r., I FSK 1695/09, z 6 października 2010 r., I FSK 1758/09, z 11 maja 2010 r., I FSK 688/09). Mechanizm działania tej spółki w zakresie nadużyć w podatku od towarów i usług jest więc dobrze znany Sądowi z urzędu, co dodatkowo potwierdza zasadność stanowiska zajętego w niniejszej sprawie zarówno przez organy, jak i Sąd i instancji. 13. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 7