I SA/Bd 183/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił B. L. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od maja 2004r. do listopada 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc za okres od sierpnia 2004r. do grudnia 2005r. w następstwie uznania, że skarżący niezasadnie obniżył podatek należny o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego od firmy T. H. Z. "W." sp. z o. o. w G., oddział w M. Organ stanął na stanowisku, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Rozpoznając sprawę wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...]r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podając, że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż "W." sp. z o. o. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. W następstwie wniesionej, na powyższe rozstrzygnięcie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 16 września 2008r. sygn. akt I SA/Bd 333/08 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że podziela ustalenia organów, iż podmiot widniejący jako sprzedawca oleju napędowego na sporych fakturach - Spółka "W." - jest podmiotem, który nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie prawnym, co uprawniało do uznania go za podmiot nieistniejący, a wystawione przez niego faktury za fikcyjne. Zdaniem Sądu, szczegółowo przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym zakresie uzasadniało takie wnioski. Wskazywały na to następujące okoliczności, nie podważone przez skarżącego: pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki "W." znajduje się prywatne mieszkanie, którego domownicy nic nie wiedzą na temat istnienia Spółki, nie znają jej Prezesa M. G.. Ten ostatni posługiwał się w działalności pieczątką wskazującą na adres w M., w którym nie ma takiego adresu ani nawet ulicy. M. G. przyznał w trakcie postępowania, że pod powyższym adresem nie ma siedziby Spółki, a on sam nigdy nie był pod wskazanym adresem. Nie przedłożył także w trakcie postępowania żadnych dokumentów dotyczących działalności Spółki, choćby takich podstawowych jak faktury zakupu i sprzedaży, księgi podatkowe, deklaracje VAT-7, poza okresem od 2003r do lipca 2005r. Deklaracje VAT-7 były składane do Urzędu Skarbowego w G. W. pomimo że właściwym miejscowo był urząd w G.. Brak dokumentacji i postawa M.G. nie pozwalały na ustalenie skąd wzięto kwoty, którymi wypełniono powyższe deklaracje. Organ zauważył, że w deklaracjach wykazywane były niewielkie zobowiązania podatkowe do zapłaty, mimo dużych obrotów, które i tak nie były regulowane. Spółka "W." od 1999r nie składała żadnych deklaracji typu PIT, CIT informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. Sąd wskazał także na znaczące uchybienia stwierdzone w trakcie postępowania prowadzonego z punktu widzenia przepisów regulujących funkcjonowanie Spółki W. jako podmiotu prawa handlowego. Podano, że wyrokiem Sądu Rejonowego w G. W. z [...]r. w sprawie [...] M. G. został skazany za posługiwanie się sfałszowanymi fakturami VAT dokumentującymi zakup paliwa. Sąd podkreślił, że oceny, iż Spółka W. była w obrocie gospodarczym podmiotem fikcyjnym, nie zmieniają dokumenty znane organowi, dołączone przez podatnika do odwołania. Dokumenty te typu wypis z KRS, decyzja o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej, zaświadczenie o REGON, służyły do stworzenia jedynie formalnych warunków pozorujących praktyczne działanie. Pomimo zaakceptowania powyższych ustaleń Sąd podkreślił, że dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa. W ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zdaniem Sadu, dopiero porównanie transakcji dokonywanych ze spółką W. do transakcji z innymi kontrahentami (sposób zapłaty, sposób dostawy ilości zakupywanego paliwa oraz wszelkie inne okoliczności, które mogły prowadzić do wniosku, że należało dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta) pozwolą ocenić czy skarżący przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Sąd wskazał, że do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne będzie ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego ocena w kontekście przywołanych powyżej wywodów prawnych opartych głównie na orzecznictwie ETS. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prowadząc postępowanie dokonał analizy porównawczej paliwa nabytego u różnych dostawców, przesłuchał B. L. w charakterze strony oraz wystawcę zakwestionowanych faktur VAT - byłego Prezesa THZ W. M. G. w charakterze świadka. Ustalenia organu I instancji znalazły wyraz w decyzji z dnia [...]r., którą określono podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące: sierpień i wrzesień 2004r. oraz maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005r. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie w szczególności: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, powołując się na ich sprzeczność z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. Odwołujący wskazał, że organy podatkowe popełniły błąd w ustaleniu stanu faktycznego, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący, względnie nieuprawniony do wystawienia faktur VAT, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika wniosek przeciwny. Zdaniem odwołującego fakt, że Spółka W. składała deklaracje VAT-7, miała nadany numer NIP, REGON i widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym są wystarczającym dowodem, iż była czynnym podatnikiem podatku VAT. Zdaniem podatnika podkreślenia wymaga fakt, że Spółka W. do 30 września 2005 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem nawet gdyby zwrócono się do organu podatkowego z zapytaniem o status podatnika, uzyskano by odpowiedź, że W. było czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatnik podkreślił, że z materiału dowodowego nie wynika, aby wiedział o ewentualnych oszustwach Spółki W., czy też jej prezesa M. G. Strona podkreśliła również, że w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, szczególnego charakteru nabiera neutralność podatku VAT dla podatników, wyrażająca się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość zapłaconego w cenie towaru podatku nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, dając mu możliwość odzyskania podatku naliczonego. Powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006r. sygn. akt. I SA/Lu 225/06, odwołujący wskazał, że ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne z art. 84 i 217 Konstytucji RP i prawem wspólnotowym. Natomiast w myśl orzeczenia WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007r. sygn. akt. I SA/Ol 486/07 do realizacji prawa do odliczenia konieczny jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą, żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia bowiem prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem nieuprawnione. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał również wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ud i Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – J. B., który wg M. G. był zatrudniony w Spółce na umowę zlecenie i zbierał zamówienia od klientów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 września 2008r., przesłuchano w dniu 30 stycznia 2009r. w charakterze strony B. L.o, natomiast w dniu 6 lipca 2009r. w Zakładzie Karnym w G. w charakterze świadka byłego Prezesa THZ W. – M. G.. Pozyskano również informacje dotyczące innych dostawców oleju napędowego, stosowanych przez nich cen, warunków dostawy i zapłaty za towar, ustalając, że w okresie od maja 2004r. do września 2005r. głównym dostawcą oleju napędowego dla podatnika było THZ W., które dostarczało stronie od 950 do 1050 litrów paliwa miesięcznie (łącznie w badanym okresie 16.900 l.), podczas gdy pozostali dostawcy w tym okresie: O. M.-B. Sp. z o.o. w T., Stacja paliw w S., Staja paliw W. – A. S. w W. sprzedawali jednorazowo od 20 do 60 litrów paliwa, nie więcej niż 200 litrów miesięcznie, wlewając paliwo bezpośrednio do pojazdów. Natomiast od października 2005r. duże ilości paliwa podatnik nabywał w PHU K. A. Stacja paliw w K. (600 litrów), w listopadzie 2005r. w PHU D. M. Stacja Paliw w K. (1000 litrów). Organ zaznaczył, że z zeznań strony wynika, że poza W. tylko dwaj ostatni dostawcy dowozili olej bezpośrednio do jej firmy, gdzie paliwo przechowywane było w zbiornikach, jednakże nigdy nie była w siedzibie żadnej z tych firm oraz nie zna ich pracowników, kontakt następował wyłącznie telefonicznie lub przez kierowców dowożących paliwo a płatności zawsze dokonywano gotówką. Sposób działania oraz warunki dostawy proponowane przez tych kontrahentów były zatem, w ocenie organu, podobne do oferowanych przez Spółkę W. Organ odwoławczy wskazał na sporządzone przez organ podatkowy I instancji zestawienia nabycia paliwa od wszystkich kontrahentów podatnika, które zdaniem organu jednoznacznie wskazują, że paliwo nabywane od tych było droższe od oferowanego w tym samym okresie przez W. o 20-30 groszy za litr. W ocenie organu, również sposób przeprowadzania transakcji mógł wzbudzać podejrzenia w kwestii uczciwości sprzedawcy paliwa, gdyż sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji skarżącego, bezpośrednio z cysterny, na której według zeznań kierowcy W. – J. B. widniało logo "O.". Zdaniem organu odwoławczego, już sam sposób sprzedaży, z pominięciem stacji paliw powinien u podatnika wzbudzić podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji tym bardziej, że kupując duże ilości paliwa winien mieć on świadomość o istnieniu procederu nielegalnego obrotu paliwem, ponadto, że sprzedaż paliw zgodnie z prawem może odbywać się wyłącznie na terenie stacji lub bazy paliw, a jedynym odstępstwem od tego jest sprzedaż paliw grzewczych do zbiorników przydomowych. Organ zaznaczył, że z materiału dowodowego nie wynika, iż strona nie interesowała się skąd pochodziło nabywane paliwo, dlaczego Spółka z siedzibą w G. i Oddziałem w M.u (w innym województwie) sprzedawała paliwo bezpośrednio z cysterny w cenie zdecydowanie niższej od rynkowej, nie wymagała też aby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z zeznań złożonych przez podatnika zarówno w dniu 30 października 2007r., jak i 30 stycznia 2009r. wynika, iż osobiście nie sprawdzał on wiarygodności żadnego ze swoich kontrahentów, kserokopie dokumentów rejestracyjnych Spółki W., tj.: zaświadczenie o dokonaniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o numerze REGON., decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej oraz kserokopie deklaracji VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2005r. (złożone w niewłaściwym miejscowo urzędzie skarbowym) dostarczył kierowca cysterny dowożącej paliwo. Dokumenty te, zdaniem organu podatkowego, nie przesądzają jeszcze o uczciwości kontrahenta. Organ wskazał, że podatnik wiedząc w jaki sposób odbywa się sprzedaż i przekazanie paliwa powinien dodatkowo w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zweryfikować, czy kontrahent jest faktycznie zarejestrowany w [...] Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, a posiadając kopię decyzji NIP-4 z tego Urzędu w sprawie nadania NIP Spółce W. z 1996 r. (prawie sprzed 10 lat) racjonalnie działający podatnik powinien sprawdzić, czy jest ona nadal aktualna. Organ podkreślił także, że gdyby strona sprawdziła kopię zaświadczenia o wpisie Spółki "W." do KRS okazałoby się, iż Spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Brak powyższych działań, w ocenie organu, pozwala uznać, że podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Organ podał, że definicja podatnika zawarta zarówno w VI Dyrektywie, jak i polskiej ustawie o podatku od towarów i usług potwierdza myśl, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną, nieuzależnioną od faktu dokonania rejestracji, a podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją (wyrok ETS z 4 lutego 1990r. w sprawie C-186/08 W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Zaznaczył, że przepisy VI Dyrektywy nie stanową w ogóle o rejestracji w transakcjach krajowych, posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Zasadą przyjętą przez Prawo Wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Orzecznictwo ETS wyjaśniło, że pod pojęciem podatnika działającego w takim charakterze należy rozumieć podmiot realizujący transakcje w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 4 października 1995r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Üzen a Dieter Armbrecht). Trybunał w swoich orzeczeniach podkreślał również, dla oceny czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek, istotnym jest to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Organ powołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt. I FSK 1015/07. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na spornych fakturach, tj. THZ W. Sp. z o.o. był podmiotem, który faktycznie nie uczestniczył w obrocie prawnym, a zatem podmiotem nieistniejącym. Faktu tego nie zmienią, zdaniem organu, zapewnienia M. G. oraz J. B., że dostawy paliwa fizycznie miały miejsce. Dowiedziono bowiem, że Spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej, stwarzała jedynie pozory jej istnienia, służyła jedynemu jej udziałowcowi i zarazem Prezesowi – M. G. do firmowania jego osobistej działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenia te znalazły też swoje odbicie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G.wydanych dla THZ W. Sp. z o.o., a także zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2008r. sygn. akt I SA/Bd 333/08. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury powoduje, że nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy, a tym samym brakuje prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, pozwalającą na odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Na potwierdzenie powyższego poglądu organ przytoczył wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r. sygn. akt. I SA/Sz 715/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt. I SA/Łd 1289/08. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona wniosła skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego; 2) naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadał on faktury potwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia i były sprzeczne z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że Spółka W. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, gdyż do 30 września 2005r. była czynnym podatnikiem VAT, a decyzja organu obejmuje okres od maja 2004r. do grudnia 2005r. Podatnik wskazał, że gdyby, zgodnie z sugestiami organu, zwrócił się do końca września 2005r. z zapytaniem czy W. jest czynnym podatnikiem VAT, otrzymałby odpowiedź twierdzącą. W związku z tym w ocenie podatnika przynajmniej do tego czasu należy uznać Spółkę za podmiot wiarygodny i zgodnie z przepisami podatkowymi mogący wystawiać faktury VAT. Skarżący podkreślił, że Spółka składała deklaracje VAT-7, miała nadany NIP oraz REGON i jest do chwili obecnej wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Wynika z tego, w ocenie strony, że spełnia ona wszelkie kryteria i wymogi formalne podmiotu istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnik wskazał, że przed przystąpieniem do współpracy ze Spółką dokonał rutynowych i możliwych czynności sprawdzających kontrahenta. Uzyskał od Spółki zaświadczenie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, zaświadczenie o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego NIP, a na dowód, że W. jest czynnym podatnikiem VAT – kopie deklaracji VAT -7. Podatnik zarzucił organowi, że zupełnie gołosłowne są jego twierdzenia, iż transakcje pomiędzy skarżącym a Spółką W. nie zostały dokonane. W ocenie strony organ na poparcie swego stanowiska nie przedstawił żadnego dowodu. Jedynym potwierdzeniem tego wniosku ma być fakt, że sprzedającym był M. G. działający prywatnie, a nie firma W., której dane były zamieszczane na fakturach. Natomiast, jak podkreślił skarżący z jego zeznań, jak i zeznań M. G. wynika, że transakcje były rzeczywiste i odzwierciedlone w wymienionych faktury VAT. Zdaniem podatnika, nie można zaakceptować poglądu organu podatkowego, że zaniedbania czy też oszukańcza działalność Spółki W. może skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona stwierdziła, że począwszy od 1 maja 2004r., tj. od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodzie z prawem europejskim. Wskazała, że do fundamentalnych cech podatku VAT należy zasada neutralności, która wyraża się dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie nabywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 1 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków od wartości dodanej i kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że ograniczenie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. jest niezgodne z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz prawem wspólnotowym. Koniecznym do realizacji prawa do odliczania jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą, a żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Zdaniem strony z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącego, brak jest takich okoliczności. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że tą okolicznością jest fakt zamawiania oleju przez telefon, brak sprawdzenia wpisu w KRS dotyczącego przedmiotu działalności czy też siedziby w G., jak również Oddziałów w M. i K. oraz nie wystąpienie do Urzędu Skarbowego w G. z zapytaniem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawie C 354/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House System Ltd v. Commissioners of Customs & Excise. Skarżący wskazał, że zebrany materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw do twierdzenia, iż wiedział o ewentualnych oszustwach w podatku VAT Spółki W., czy też jej Prezesa Zarządu M. G., co jednoznacznie wynika z zeznań tego świadka. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za poszczególne miesiące od maja 2004r. do grudnia 2005r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. H.Z. W. Sp. z o.o. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl powyższych przepisów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wskazać należy, że sprawa była rozstrzygana już przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 16 września 2008r., sygn. akt I SA/Bd 333/08 (prawomocny) uchylił uprzednio zaskarżoną decyzję z dnia [...]r. Sąd przesądził, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Jednakże uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd powołał się na przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo ETS i wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. W tym miejscu należy podać, że podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę jest zatem związany ww. wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008r. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał na konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, którego głównym celem miało być ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział, powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Sąd nakazał zbadanie okoliczności, które pozwolą ocenić czy strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie, którego ustalenia pozwoliły na wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym również zebranego przed wydaniem ww. wyroku. Zauważyć należy, iż organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę (po wydaniu ww. wyroku) podjął działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby należycie wykonać zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 16 września 2008r. W tym celu organ przesłuchał w dniu 30 stycznia 2009r. w charakterze strony B. L., ponadto w dniu 6 lipca 2009r. w Zakładzie Karnym w G. przesłuchano M. G. Organ zebrał także materiały dotyczące innych dostawców oleju napędowego nabywanego przez skarżącego, wysokość cen przez nich stosowanych, warunków dostawy oraz sposobu zapłaty za towar. Prawdą jest, że przesłuchany zarówno B. L., jak i M. G. potwierdzili dokonywanie transakcji sprzedaży paliwa. Zasadnie jednak organ wskazał na szereg innych okoliczności, które pozostają w sprzeczności z zeznaniami ww. osób. Trzeba zauważyć, że możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została wykluczona w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że faktury, które otrzymał skarżący były wystawione przez podmiot nieistniejący. Podkreślić należy, że okoliczność, iż W. jest podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym) - została przesądzona w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2008r., sygn. akt I SA/Bd 333/08 (s. 8 uzasadnienia wyroku). Z ustaleń bowiem dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki T.H.Z. W., a które znalazły swój wyraz w wyniku kontroli z dnia [...]. (k. nr 68-71 akt administracyjnych) oraz w decyzjach z dnia [...]. wynika, że prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W. był M. G. (k. nr 41-67 akt administracyjnych), który w 1999 r. kupił udziały tej spółki, ale nie podjął czynności, aby spółka ta mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, kapitał zakładowy spółki mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony, brak było wpisu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w KRS oraz adresu siedziby spółki. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby spółki figurowała ul. W. 18/71 w G. jednakże pod tym adresem znajdowało się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nigdy nie słyszeli o takiej firmie. Podobnych ustaleń dokonano podczas oględzin miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki w M. przy ul. [...] S. 123, gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd Miasta, a mimo to figuruje on na wystawianych przez W. fakturach. Fikcyjność podanego adresu potwierdził sam M. G. w zeznaniach złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. G., wyjaśniając: "nie ma tam siedziby spółki". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że przebywał w jej siedzibie. Wprawdzie T.H.Z. W. posiadało prawdziwy numer NIP [...], nadany przez [...] Urząd Skarbowy w G., nie składało jednak deklaracji podatkowych za wyjątkiem deklaracji VAT-7. Nieskuteczne próby wyjaśnienia nieprawidłowości podjęte przez organ podatkowy były podstawą do wykreślenia spółki W. z dniem 30 września 2005 r. z rejestru (czynnych) podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Z. G. prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z jej działalnością: faktur zakupu i sprzedaży, not wystawionych lub otrzymanych, rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów i akt związanych z prowadzoną kontrolą. W toku postępowania M. G. poinformował kontrolujących, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 r. do lipca 2005 r., żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. Nie potrafił też wyjaśnić skąd wzięły się kwoty wykazywane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 i jakich transakcji one dotyczą. Prezes spółki zeznał ponadto, że nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz żadnych innych urządzeń księgowych, nie sporządzał bilansu i sprawozdań finansowych. W konsekwencji spółka posłużyła jej jedynemu udziałowcowi – M. G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu ustalenia organów nie nasuwają zastrzeżeń. Skarżący nie podważył skutecznie wskazanych okoliczności. O tym, że spółka W. nie istniała świadczy, nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych. Takiej konkluzji nie stoi na przeszkodzie fakt, że powyższa spółka do pewnego momentu była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwem sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 264/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 94/06), w którym stwierdzono, że za podmiot nieistniejący może być uznany podatnik, który choć został formalnie zarejestrowany, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Przechodząc do regulacji wspólnotowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art. 22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług - w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1. W rezultacie należy stwierdzić, że podmiot, który faktycznie nie istnieje, nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wykluczony z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art. 17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa 263/83 Ropelman; 50/87; C-62/93, C-110/98). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, było zapobieganie oszustwom podatkowym. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę W. ma ustalenie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. W przedmiotowej sprawie zasadnie organ przywołał okoliczności mające świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta wskazując w szczególności na: przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów, wielkość dostaw, rejestrację spółki w [...] Urzędzie Skarbowym w G.oraz braków we wpisach spółki do KRS. W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na fakt związany z rejestracją spółki W. w KRS. Otóż spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Wpis w tym zakresie został pominięty, gdyż Sąd Rejestrowy "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Prawidłowa jest ocena organu dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Trafnie organ podnosi w zaskarżonej decyzji, że na taką ocenę wskazuje sposób, w jaki były dokonywane transakcje z T.H.Z. W. Sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było oznaczeń firmy W., z pominięciem stacji paliw. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw T.H.Z. W., dlaczego Spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. (koło G. W.) sprzedaje paliwo z cysterny w B. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nie kontaktował się z Prezesem firmy W. M. G. Nie jest w stanie nawet podać numeru telefonu, pod którym zamawiał dostawy (k. nr 20 akt administracyjnych). W tej sytuacji niewiarygodne jest twierdzenie, że przedsiębiorca prowadzący firmę nie wiedział, iż sprzedaż paliwa powinna się odbywać na stacji. Jest to wiedza powszechnie znana. Okoliczność kierowania się przez stronę względami ekonomicznymi przy zakupie paliwa (o 20-30 groszy mniej za litr paliwa), również wskazuje, że niższa cena paliwa niż na uprawnionej do jego sprzedaży stacji paliw powinna wzbudzić podejrzenie strony, że prawdopodobnie olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Zasadnie zatem organ wywiódł, że godząc się na zakup paliwa wprost z cysterny na terenie swojej posesji po niższej cenie, podatnik musiał być świadomy, że niższa cena może świadczyć o tym, iż może to być nielegalne paliwo. Na okoliczność, że sprzedaż paliwa nie była legalna, wskazywał także sposób rozliczenia przeprowadzonych transakcji wyłącznie w gotówce do rąk dostawcy – kierowcy. Zgodzić się należy z organem, że nie wymaga także żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, iż firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu i nie jest zainteresowana przelewami bankowymi. Ponadto ustalono w postępowaniu prowadzonym wobec T.H.Z. W. że kwoty z deklaracji VAT-7 nie wykazywały faktycznej wartości sprzedaży (obrotu) oraz prawidłowej kwoty podatku należnego, nie wykazywały także prawidłowej kwoty podatku naliczonego od zakupów. Odnosząc się do załączonych dokumentów mających uwierzytelnić Spółkę W. należy podnieść, że fakt posiadania przez podatnika kopii tych dokumentów oraz to, iż otrzymał je od kierowcy "W. przyjeżdżającego na posesję i wiedząc, że sprzedaż paliwa odbywa się wprost z cysterny bez oznaczeń firmy, a zapłata jest dokonywana gotówką, powinien zweryfikować zawarte w nich dane. Jeżeli skarżący dokonałby sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to powinien wiedzieć, że spółka "W." nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz, że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Skarżący tego zaniechał. Nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, pomimo szeregu okoliczności będących odstępstwem od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przywołane okoliczności powinny u podatnika wzbudzić przynajmniej podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. Należy podkreślić, że zebrane dowody pozwalają w pełni na stwierdzenie, iż zakup przez skarżącego paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Analiza cenowa wykazała, że paliwo nabywane od innych kontrahentów niż M. G. było o 20-30 groszy droższe za litr. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Prawidłowe są wnioski organu, że podatnik odliczający podatek naliczony powinien był wiedzieć, że nabywając od T.H.Z. W. olej napędowy uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Takie okoliczności nie uprawniają do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. Na marginesie Sąd zauważa, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 12 marca 2010r., sygn. akt I FSK 164/09; wyroki NSA z 11 lutego 2010r. sygn. akt I FSK 1809/08, sygn. akt I FSK 1428/08 i I FSK 2139/08 oraz wyrok NSA z dnia 27 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1350/08. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.