I FSK 164/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 536/08 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 164/09 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 536/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 lutego 2008 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2005r. do grudnia 2006r. Powodem wydania decyzji było ustalenie w toku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, że dokonywała ona odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na zakup paliwa przez spółkę "W.", która rzeczywistości była podmiotem nieistniejącym - pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej. Ponadto w czasie kontroli stwierdzono, że strona ewidencjonując faktury potwierdzające świadczenie przez nią usług transportowych, powinna uwzględnić należny podatek z nich wynikający, a nie podatek naliczony. Nie ewidencjonując w prowadzonych rejestrach i nie przyjmując do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur strona naruszyła obowiązek wynikający z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie powołując się na regulacje zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organ wskazał, iż w związku z wystawieniem faktur, w których podatniczka wykazała kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że podmiot zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości - wobec treści art. 37 Kodeksu cywilnego oraz art. 163 Kodeksu spółek handlowych jest to podmiot istniejący w obrocie prawnym; błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, że czynności będące przedmiotem opodatkowania nie były faktycznie wykonane (wyłącznie z tej przyczyny, że zostały one zafakturowane przez podmiot, który został uznany przez organ instancji za nieistniejący), podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do ustalenia, że czynności tych nie wykonano; naruszenie prawa materialnego wynikającego z art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, polegające na ich niewłaściwej wykładni, pozwalającej na zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie pozostającym w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a w szczególności poprzez ograniczenie prawa do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez podmiot, który nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy nie pozwalają na wprowadzenie takich ograniczeń. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania. Wskazał, że strona w okresie od czerwca 2005r. do grudnia 2006r. dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez "W." sp. z o.o., która nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka ta od 1999r. nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansu, składając jedynie deklaracje VAT-7. Nie posiadała biura, siedziby oraz nie została wpisana do KRS, a jej działania polegały na wprowadzeniu do obrotu rynkowego paliwa niewiadomego pochodzenia, zakupionego od podmiotów nieznanych bądź nieistniejących, a następnie jego dalszej odsprzedaży, już jako towaru handlowego pochodzącego z legalnego, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług, źródła. Organ odwoławczy stwierdził, że podmiot fikcyjny to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu świadczy zaprzestanie rzeczywistej działalności, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych bądź aktualizacyjnych podmiotu. Nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 (77/388/EWG) organ odwoławczy wyjaśnił natomiast, iż analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT zostało przewidziane w trzech przypadkach, a mianowicie w art. 17 ust. 6, art. 17 ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie jedynie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane, w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. W związku z faktem, iż Rada dotychczas nie skorzystała z przyznanej jej kompetencji, państwa członkowskie, posiadają uprawnienie do utrzymywania wszystkich wyłączeń istniejących w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowi zachowanie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia sprzed dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej. Organ podniósł także, że skarżąca nie skorzystała z uprawnień do weryfikacji kontrahenta zawartych w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. M. N. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 163 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu powtórzyła wywody zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej w okresie od czerwca 2005r. do grudnia 2006r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "W." sp. z o.o. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem sądu organy nie naruszyły przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 20004r. o podatku od towarów i usług. Możliwość obniżenia podatku należnego o naliczony została bowiem wykluczona z uwagi na to, że faktury, które otrzymała skarżąca były wystawione przez podmiot nieistniejący. Za uznaniem spółki "W." za taki podmiot przemawia zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że spółka ta nie mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, bowiem jej kapitał zakładowy mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony, brak było wpisu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w KRS oraz adresu siedziby spółki. W dokumentach rejestracyjnych figuruje adres, pod którym znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nigdy nie słyszeli o w/w firmie. Nie istnieje także adres rzekomego prowadzenia działalności spółki. Wprawdzie "W." posiadało prawdziwy numer NIP, nadany przez Urząd Skarbowy w G., nie składało jednak deklaracji podatkowych za wyjątkiem deklaracji VAT-7. Nieskuteczne próby wyjaśnienia nieprawidłowości podjęte przez organ podatkowy były podstawą do wykreślenia spółki z dniem 30 września 2005 r. z rejestru (czynnych) podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej, prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z jej działalnością. Zeznał ponadto, że nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz żadnych innych urządzeń księgowych, nie sporządzał bilansu i sprawozdań finansowych. W konsekwencji organy podatkowe stwierdziły, że spółka posłużyła jej jedynemu udziałowcowi do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W ocenie sądu ustalenia organów nie nasuwają zastrzeżeń. Skarżąca nie podważyła skutecznie wskazanych okoliczności. Odnosząc się do regulacji wspólnotowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd zauważył ponadto, że zgodnie z art. 4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własność dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. W świetle powyższych przepisów status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art. 22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie o VAT - w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1. W rezultacie sąd stwierdził, że podmiot, który nie istnieje - nie prowadzi działalności gospodarczej nie należy do grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podał również, że takie stanowisko uzasadnione jest także w świetle zasady neutralności podatku od towarów i usług. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, było zapobieganie oszustwom podatkowym. Wskazując na niniejsze, sąd stwierdził, że skarżąca na dowód istnienia spółki "W." przedłożyła aktualny odpis z KRS (13 marca 2008r.) potwierdzający jej zdaniem, że jest osobą prawna w rozumieniu art. 33 Kodeksu cywilnego w związku z czym jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże z przedłożonego odpisu z KRS wynika, że spółka nie miała wpisanego przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Wpis w tym zakresie został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące. Jako, że skarżąca dokonała sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to powinna wiedzieć, że spółka ta nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz, że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. To z kolei powinno skłonić ją do wystąpienia, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem potwierdzenia, czy spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Skarżąca tego zaniechała. Nie zachowała należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Ponadto sąd podkreślił, że skarżąca nawet po otrzymaniu z Centralnego Biura Śledczego postanowienia z dnia 24 stycznia 2006r. w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "W." nie zaprzestała z nią kontaktów handlowych. W konsekwencji, w ocenie sądu, skarżąca mogła wiedzieć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa, gdyż faktury, w których ten podatek był zawarty zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdzie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., - naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 17 i 18 VI Dyrektywy Rady Europy z 17 marca 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC DZ.Urz. UEL 145 s. 1), wymienionej w ustępie 9 załącznika nr 12 Aktu dołączonego do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. stanowiącego podstawę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stanowiącym o zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym - polegające na uznaniu za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) - skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług zapewniającej podatnikom możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z ich działalnością - przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest to czy skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć. że nabywając paliwo, którego dostawca (M. G.) wykorzystywał spółkę W. do firmowania swojej (osobistej) działalności gospodarczej. uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, jak i organy ścigania nie pozwalają na przyjęcie tezy, iż skarżąca nawiązując ,,współpracę" z dostawcą paliwa posługującym się firmą spółki W. - wiedziała, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Wbrew poglądom prezentowanym w decyzjach organów podatkowych skarżąca nawiązując współpracę z dostawcą paliwa działała z należytą starannością. Z uwagi na to, że dostawy paliwa odbywały się poza "siedzibą przedsiębiorstwa" dostawcy skarżąca podjęła decyzję o nawiązaniu współpracy handlowej ze spółką "W." po potwierdzeniu, że dostawca jest przedsiębiorcą wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców oraz, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem od towarów i usług. Przeświadczenie skarżącej o tym, iż spółka "W." jest podmiotem istniejącym i, że nie służy M. G. do firmowania swojej osobistej działalności wynikało także z profesjonalnych dostaw, prawidłowo wystawianych dokumentów, zachowania pracowników dostarczających paliwo, a także z posiadanej wiedzy, iż spółka ta jest dostawcą paliwa także do innych stacji garażowych. Skarżąca nie miała żadnych podstaw do tego, aby działając w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT potwierdzać, czy dostawca paliwa - spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podejrzeń skarżącej, co do tego, że dostawca paliwa jest podmiotem rzeczywiście nieistniejącym nie wzbudziło pobranie od niej przez Policję (Centralne Biuro Śledcze - Wydział. w G.) w dniu 8 lutego 2006 r. wystawianych przez spółkę faktur na dostawę paliwa. Z otrzymanego przez skarżącą postanowienia o zatrzymaniu faktur wynikało jedynie, że faktury zostały pobrane, gdyż mogą stanowić dowód w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez tę firmę. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, wydaje się nieprawdopodobne aby Policja mająca wiedzę, iż spółka "W." jest podmiotem nieistniejącym oraz, że dostarczane skarżącej paliwo jest nieustalonego pochodzenia - nie poinformowała o tym skarżącej. Brak ze strony Policji jakichkolwiek w tym zakresie działań spowodował, że skarżąca nadal pozostawała w nieświadomości co do braku rzetelności swojego dostawcy i nieświadomie "uczestniczyła" w dalszym oszustwie podatkowym, które nie zostało przerwane przez Policję. Podejrzeń skarżącej nie wzbudziła też cena paliwa, gdyż różnica pomiędzy stosowanymi cenami w stacjach benzynowych spółek O. i L., a stacjami C. - była ta sama, a nawet przy uwzględnieniu "bonusów" większa. Również z decyzji Dyrektora UKS dotyczącej spółki "W." wynika, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 9 sierpnia 2005 roku, co pozwala na konstatację że Dyrektor UKS posiadał wiedzę o tym, że jednym z odbiorców paliwa dostarczanego przez M. G., działającego pod firmą nieistniejącego podmiotu jest skarżąca, lecz mimo to nie podjął wcześniej czynności, które uchroniłyby skarżącą przed dalszym kontynuowaniem dostaw paliw przez podmiot nieistniejący. Z przyczyn, o których mowa wyżej, poglądy organów podatkowych, a także WSA, iż skarżąca mogła wiedzieć, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa, są następstwem istotnego naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegającego na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie co do stanu wiedzy skarżącej o tym, że spółka W. jest podmiotem nieistniejącym. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że art. 88 ust. 3a, pkt 1 lit. a ustawy o VAT usług jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego, zawartymi w VI Dyrektywie, a w szczególności artykule w art. 4,17, 18 i 22 ust. 3. Wskazał, że w świetle przepisów wspólnotowych, podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Odnosząc się do tej zasady, pełnomocnik skarżącej zauważył, że umowy, które skarżąca zawierała ze spółką "W." nie spotkały się z zarzutem organów podatkowych, że zostały zawarte z naruszeniem zasad porządku publicznego, dobrymi obyczajami, etc. Podkreślił, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Przepisy art. 17 VI Dyrektywy posługują się pojęciem podatnika jako podmiotu uprawnionego do odliczenia podatku VAT. Także przepis art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy obciąża obowiązkiem wystawiania faktur podatnika. Pojęcie podatnika jest określone w art. 4, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na jej cel czy też rezultaty tejże działalności. Dotyczy to M. G., który prowadząc działalność gospodarczą (osobiście) mimo, iż posługiwał się firmą spółki "W." - spełniał kryteria podatnika określone w powoływanym art. 4 VI Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, sprawie tej nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. W pierwszej kolejności rozpatrując zasadność podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że uzasadniając powyższy zarzut, autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika natomiast, na czym zdaniem pełnomocnika skarżącej polegało błędne ustalenie stanu faktycznego, czyli jakich czynności nakazanych prawem organy nie dokonały, bądź które dokonały wbrew przepisom. Zgadzając się w zasadzie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądu w zakresie uznania spółki "W." za podmiot nieistniejący, pełnomocnik skarżącej wskazuje jedynie (obszernie to argumentując), że skarżąca nie miała wiedzy, że uczestniczy w oszukańczym procederze związanym z dokonywaniem przez M. G. transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Z taką argumentacją, stanowiącą polemikę ze stanowiskiem organów i sądu pierwszej instancji zgodzić się nie można. Zarówno bowiem organy jak i sąd pierwszej instancji badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, wyjaśniły z jakich powodów uznały, iż skarżąca winna mieć wiedzę, iż ma do czynienia z nieuczciwym kontrahentem. Podały, że wskazuje na to zarówno sposób, w jaki przeprowadzane były transakcje, jak i dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące spółki "W." (w zakresie wpisu dotyczącego przedmiotu działalności tej spółki), a które, jak sam wskazuje pełnomocnik skarżącej, były jej znane. Wskazuje na to też fakt, iż nawet po otrzymaniu postanowienia z Centralnego Biura Śledczego z dnia 24 stycznia 2006r. w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "W.", skarżąca nie przerwała współpracy z tym kontrahentem. Nie podjęła nawet próby jego sprawdzenia poprzez wystąpienie na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem uzyskania odpowiednich informacji w zakresie rejestracji tego podmiotu. Ocena w tym względem nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, albowiem zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Argumenty strony skarżącej, zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za dokonywanie transakcji przez skarżącą z nieuczciwym kontrahentem – spółką "W." na organy podatkowe i organy ścigania, które zdaniem pełnomocnika skarżącej powinny podjąć czynności zmierzające do nakłonienia jej do przerwania tych transakcji są nietrafione. Zarówno dane z KRS dotyczące spółki "W." jak i treść postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "W. (zwłaszcza ta informacja) jasno wskazały skarżącej na niezgodność z prawem działań tej spółki. Pomimo to, skarżąca godziła się na kontakty handlowe z w/w kontrahentem. Wywodzenie, że osobie prowadzącej działalność gospodarczą, która powinna znać reguły rynku i odpowiednie przepisy związane z wykonywaną działalnością takie dane na nic podejrzanego nie wskazywały, nie jest przekonujące. Tym samym konstatacja sądu pierwszej instancji, że skarżąca powinna mieć wiedzę, że dokonując odliczenia podatku naliczonego dopuszcza się nadużycia prawa jest prawidłowa. Nie zasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 17 i 18 VI Dyrektywy, polegającego na uznaniu za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej dotyczącego niezgodności przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z prawem wspólnotowym. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., I SA/Łd 127/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., III SA/ Wa 15/09), uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (wcześniej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia M.F. z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy Rady, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Nadużyciem prawa podatkowego jest natomiast odliczanie podatku naliczonego przez podmiot, który faktycznie nie istnieje, gdyż godzi ono w zasadę neutralności podatku. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 lutego 2009 r., I FSK 1770/07 i I FSK 1771/07 za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a powołanej ustawy uznać należy podmiot, którego nie ma, czyli innymi słowy, stanowi fikcję. Co do oceny spółki "W." za taki podmiot, w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, zgodził się sam pełnomocnik skarżącej. Zgodzić się należy, że stanowisko przeciwne kłóciłoby się ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który cechuje obiektywizm. Zgodzić się również należy, że interpretowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w taki sposób, że w wyniku tego ogranicza się podatnikowi prawo odliczenia, gdy posiadane przez niego faktury zostały wystawione przez podmiot tylko nie zarejestrowany, narusza art. 17 (2) i 18 (1) VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia. Jednakże, jak wyżej była mowa, o ocenie spółki "W." za podmiot nieistniejący nie przesądziła kwestia braku rejestracji (spółka do czasu jej wykreślenia przez organ podatkowy w dniu 30 września 2005 r. była podmiotem zarejestrowanym), lecz kwestia ustalenia, że istniała ona pozornie (tylko poprzez dokonanie odpowiednich wpisów) i wykorzystywana była przez jej jedynego udziałowca do firmowania własnej działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Natomiast argumentacja pełnomocnika skarżącej, że M. G., prowadząc działalność gospodarczą (osobiście), mimo, iż posługiwał się firmą spółki "W." - spełniał kryteria podatnika określone w art. 4 VI Dyrektywy i tym samym miał obowiązek w myśl przepisu art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy wystawiania faktur dotyczy innej kwestii. Zauważyć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie kontroli podlegała zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "W.", a nie faktur wystawionych przez M. G. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.